Контроль выполнения бюджета предприятия

Савчук Владимир Павлович

Бюджетирование без обратной связи – это даром потраченное время. Любая система является жизнеспособной, если имеет в своем составе элементы обратной связи, которые предусматривают анализ того, что сделала система, и текущую корректировку поведения системы по мере поступления сигналов о ее состоянии. Бюджетирование – это тоже система, весьма серьезная и ответственная система финансового планирования бизнеса, и она должна предусматривать соответствующую обратную связь. Роль обратной связи в данном случае играет контроль выполнения бюджета. Система контроля выполнения бюджета на предприятии является своеобразным мониторингом финансового состояния предприятия. Важность этой системы не вызывает сомнений. Тем не менее, говоря о путях практической реализации системы, следует принимать во внимание стратегическое позиционирование предприятия.

Будем различать три подхода к реализации системы контроля бюджета предприятия:

простой анализ отклонений, ориентированный на корректировку последующих планов;

анализ отклонений, ориентированный на последующие управленческие решения;

анализ отклонений в условиях неопределенности;

стратегический подход к анализу отклонений.

Так или иначе, каждый из подходов ориентирован на анализ отклонений. Дадим характеристику каждого из подходов.

Простой анализ отклонений производится в соответствии со схемой, помещенной на рис. 4. Суть подхода состоит в том, что система контролирует состояние выполнения бюджета путем сопоставления бюджетных показателей и их фактических значений. Если отклонение носит существенный характер, то финансовый менеджер принимает решение о необходимости вносить соответствующие коррективы в бюджет последующего периода. В противном случае никакие корректирующие действия не производятся.

В этой связи важным представляется вопрос о существенности издержек. Представляется, что в качестве критерия для определения важности издержек следует использовать конечные итоговые бюджетные показатели, например, величину суммарного денежного потока. Имея соответствующую компьютерную программу, финансовый менеджер рассчитывает последствия конкретного отклонения фактических показателей от плановых значений на величину суммарного денежного потока. На основании отклонения фактического суммарного денежного потока от планового значения делается вывод о необходимости производить корректировку плана следующего периода.

Рис. 4. Схема простого анализа отклонений, ориентированного на корректировку последующих планов

Возвратимся к примеру, рассмотренному в предыдущем параграфе. Прошли два периода запланированного года. Результаты контроля бюджета представлены в табл. 32.

Табл. 32. Результаты контроля бюджета в рамках простого анализа отклонений

Квартал 1

Квартал 2

(план)

(факт)

(план)

(факт)

Исходные показатели для анализа

 

 

 

 

Объем продаж

10,000

9,600

30,000

24,560

Средняя цена единицы продукции

20.00

19.85

20.00

19.25

Поступление денег от потребителей

230,000

223,392

480,000

388,114

Средняя цена 1 кг. сырья

0.60

0.61

0.60

0.63

Постоянные накладные затраты

60,600

60,600

60,600

64,460

Ставка переменных накладных издержек

2.00

2.00

2.00

2.08

Показатели для принятия решения

Выручка от реализации продукции

200,000

190,560

600,000

472,780

Итоговый годовой денежный поток

84,840

84,120

84,840

27,217

В первом квартале произошло несущественное снижение объема продаж, слегка снизились цены на единицу готовой продукции и увеличились цены на сырье. Это привело к снижению выручки на 3% и снижению суммарного денежного потока на 1%. Финансовый менеджер посчитал, что такое снижение не является существенным, и принял решение не корректировать планы второго квартала. Анализируя выполнение плана второго квартала, мы замечаем отклонение большего количества факторов – возросла не только цена килограмма сырья, но и накладные издержки (как переменные, так и постоянные). В результате, фактическое поступление денег от потребителей во втором квартале меньше запланированного на 19%, а итоговый годовой денежный поток уменьшился на 68%: 27,217 грн. против запланированных 84,840. Вполне естественно, что финансовый менеджер должен скорректировать планы будущего, третьего, квартала. Имея программу моделирования бюджета, он определяет объем продаж третьего квартала, который позволяет ему компенсировать существенные отклонения второго квартала. С помощью прямого подбора нетрудно установить, что для того, чтобы выполнить план по денежному потоку (на уровне 85,000 грн.) необходимо продать в третьем квартале 48,500 единиц продукции против 40,000 запланированных. При этом необходимо вернуться на уровень бюджетных позиций по всем остальным показателям, включая цену, переменные и постоянные накладные издержки, а также цену сырья.

Анализ отклонений, ориентированный на последующие управленческие решения, предполагает более детальный факторный анализ влияния различных отклонений параметров бизнеса на денежный поток. По существу, производится декомпозиция влияния всех, вместе взятых, отклонений на величину итогового денежного потока. Технология проведения такого контроля выглядит следующим образом.

Шаг 1. Установление всех факторов, которые влияют на величину денежного потока.

Шаг 2. Определение суммарного отклонения денежного потока от бюджетного значения.

Шаг 3. Определение отклонения годового денежного потока в результате отклонения каждого отдельного фактора.

Шаг 4. Составление таблицы приоритетов влияния, которая располагает все факторы по порядку, начиная с более значимых.

Шаг 5. Составления окончательных выводов и рекомендаций в части управленческих решений, направленных на выполнение бюджета.

В табл. 33 приведены результаты контроля с элементами факторного анализа отклонений.

Табл. 33 Результаты контроля бюджета с факторным анализом отклонений

Квартал 1

Квартал 2

(план)

(факт)

Откло-нение

(план)

(факт)

Откло-нение

Исходные показатели для анализа

 

 

 

 

 

 

Объем продаж

10,000

9,600

-4.00%

30,000

24,560

-18.13%

Средняя цена единицы продукции

20.00

19.85

-0.75%

20.00

19.25

-3.75%

Выручка от реализации продукции

200,000

190,560

-4.72%

600,000

472,780

-21.20%

Средняя цена 1 кг. сырья

0.60

0.61

1.67%

0.60

0.63

5.00%

Постоянные накладные затраты

60,600

60,600

0.00%

60,600

64,460

6.37%

Ставка переменных накладных издержек

2.00

2.00

0.00%

2.00

2.08

4.00%

Показатели для принятия решения

Поступление денег от потребителей

230,000

223,392

-2.87%

480,000

388,114

-19.14%

Итоговый годовой денежный поток

84,840

84,102

-0.87%

84,840

27,217

-67.92%

Факторный анализ отклонений

денежного потока по следующим параметрам:

Объем продаж

84,840

85,880

1.23%

84,840

48,342

-43.02%

Средняя цена единицы продукции

84,840

87,465

3.09%

84,840

68,352

-19.43%

Средняя цена 1 кг. сырья

84,840

87,725

3.40%

84,840

79,242

-6.60%

Постоянные накладные затраты

84,840

84,840

0.00%

84,840

81,389

-4.07%

Ставка переменных накладных издержек

84,840

84,840

0.00%

84,840

80,188

-5.48%

Как видно из таблицы, отклонения денежного потока второго квартала являются весьма существенными – 68%. . Это вызывает необходимость произвести факторный анализ отклонений. Технология проведения этого анализа достаточна проста. Основная идея состоит в ответе на вопрос: какое отклонение имел бы годовой денежный поток, если бы каждый фактор действовал отдельно. Это означает, что необходимо сделать многократный пересчет бюджета для каждого отдельно действующего фактора при условии, что этот параметр принял значение, наблюдаемое по факту выполнения бюджета. Разумеется, что для проведения такого анализа должна использоваться компьютерная программа, позволяющая оперативно пересчитывать бюджеты.

Более подробно процедура выглядит следующим образом. За основу берем компьютерную программу бюджетирования, в которую вместо плановых значений первого квартала подставлены фактические значения этих параметров. В то же время все остальные праметры сохраняют свои плановые значения. Имея фактические значения переметров, указанные в табл. 33 для второго квартала, подставляем в программу бюджетирования фактическое значение первого параметра, объема реализации продукции, и рассчитываем величину годового денежного потока. В данном случае оно получилось равным 48,342 грн. Затем восстанавливаем в программе бюджетирования плановое значение объема продаж и подставляем вместо планового значения цены ее среднее фактическое значение, которое составляет 19.25 грн. Для этого значения программа рассчитывает величину годового денежного потока (68,352 грн.), которая заносится в соответствующую ячейку табл. 33. Аналогичным образом производится расчет значения годового денежного потока для каждого отдельно взятого фактического значения параметра бизнеса (все остальные при этом фиксируются на уровне своих плановых значений).

Результаты анализа в комплексе позволяют установить приоритеты влияния каждого фактора. В данном конкретном случае отклонение объема продаж играет наиболее существенную роль, так как его фактическое отклонение от плана создает отклонение денежного потока на уровне 43%. Ближайший по влиянию фактор – цена продукции, которая в данном случае приводит к отклонению денежного потока на 19.43%. Влияние остальных факторов сравнительно менее существенно.

Выводы, сделанные в отношении приоритетов влияния факторов, предопределяют управленческие решения, которые могут быть рекомендованы соответствующим функциональным подразделениям предприятия. Основной центр ответственности за невыполнение бюджета – это маркетинговое подразделение предприятия. Очевидно, что нужно обратить особое внимание на неэффективность работы этого подразделения: усилить контроль выполнения текущих заказов потребителей, улучшить систему прогнозирования объемов продаж, проводить более сдержанную политику ценовых скидок и т.д. Разумеется, в рамках второго подхода по-прежнему остается необходимость корректировать объемы и, возможно, цены продаж будущих периодов. Однако в отличие от первого подхода это перепланирование делается на фоне новых управленческих решений.

Анализ отклонений в условиях неопределенности рассматривает несколько другую схему принятия решений в отношении существенности отклонений. Согласно этой схеме все параметры бизнеса (цены, объемы, расходные коэффициенты и т.д.) признаются по своей сути неопределенными значениями и задаются не в виде отдельных чисел, а в виде интервалов неопределенности. Так, в рамках предыдущего примера цена задается в виде интервала, например, от 19 грн. до 21 грн., а не в виде числа – 20 грн. Такое же предположение делается в отношении всех параметров бизнеса, подверженных отклонениям.

Неопределенность в отношении параметров бизнеса порождает неопределенность результирующего годового денежного потока и/или прибыли, если последняя также является предметом анализа. Оценить неопределенность денежного потока можно с помощью имитационного моделирования. Для этого следует воспользоваться какой-либо стандартной программой, например, Crystal Ball. Данная программа позволяет производить многократное статистическое моделирование всего множества неопределенных параметров бизнеса (в соответствии с заданными интервалами неопределенности) и построить интервал неопределенности для годового денежного потока или прибыли.

В качестве примера рассмотрим статистическое моделирование бюджета, представленного в предыдущем параграфе. В табл. 34 представлены интервалы значений тех параметров бизнеса, которые подвержены неопределенности.

Табл. 34. Интервалы неопределенности параметров бизнеса

Параметры бизнеса

Нижняя граница

Базовое значение

Верхняя граница

Цена

19.00

20.00

21.00

Объем продаж 1 квартала

8,000

10,000

12,000

Объем продаж 2 квартала

26,000

30,000

34,000

Объем продаж 3 квартала

35,000

40,000

45,000

Объем продаж 4 квартала

18,000

20,000

22,000

Переменные накладные издержки

1.80

2.00

2.20

Постоянные накладные издержки

58,600.00

60,600.00

62,600.00

Переменные общие издержки

1.60

1.80

2.00

Затраты на рекламу в квартал

35,000

40,000

45,000

Программа Crystal Ball моделирует 1000 (пользователь сам выбирает число имитаций) значений параметров бизнеса, соответствующих заданным в табл. 34 интервалам. Каждый из смоделированных наборов значений подставляется в модель бюджета, и рассчитывается величина результирующего параметра – чистой прибыли или годового чистого денежного потока. Результаты расчета программа Crystal Ball “выдает” в виде соответствующих гистограмм, представленных на рис. 5 и 6.

Финансовый менеджер определяет интервал значений годового денежного потока и чистой прибыли, которые содержат достаточно большое количество “фактических” (на самом деле, имитированных) значений результирующих параметров. В нашем случае это интервал [25,000 – 150,000] для годового денежного потока и [50,000 – 200,000] для чистой прибыли.

Рис. 5. Гистограмма результатов имитационного моделирования

годового денежного потока.

Рис. 6. Гистограмма результатов имитационного моделирования

чистой прибыли.

Контроль выполнения бюджета производится следующим образом. Если фактическое значение результирующего параметра попало в интервал неопределенности, полученный в результате имитационного моделирования, то выполнение бюджета считается успешным. В противном случае необходимо произвести дополнительный анализ, направленный на уменьшение неопределенности параметров бизнеса. Это в свою очередь вызовет необходимость принятия соответствующих управленческих решений. Не исключено, что финансовый менеджер примет решение использовать второй подход к контролю бюджета.

Стратегический подход к анализу отклонений базируется на убеждении, что оценка результатов деятельности предприятия, в частности, выполнения бюджета, должна осуществляться с учетом стратегии, которой следует предприятие. Данный подход не предлагает какую-либо вычислительную технологию контроля. Он устанавливает отправную точку процедуры контроля бюджета. Другими словами, проанализировав стратегию предприятия, финансовый менеджер выбирает соответствующую этой стратегии вычислительную процедуру контроля.

Стратегия предприятия может рассматриваться в двух измерениях:

ориентиры стратегической направленности (расширение, поддержание достигнутого уровня и использование достижений),

стратегическое позиционирование поддержания конкурентных преимуществ (низкие затраты и дифференциация продукции).

Система контроля выполнения бюджета является критическим по важности элементом для предприятия, которое ориентируется на стратегию использования достижений (частично, поддержания достигнутого уровня) при стратегическом позиционировании конкурентных преимуществ в направлении лидерства по издержкам. В такой ситуации предприятие вынуждено “считать каждый доллар” своих издержек и поступлений, детально выясняя причину отклонения от ранее спланированных сценариев. Отражением этого стремления является метод контроля бюджета, сфокусированный на управленческие решения (второй подход в рамках используемой классификации).

С другой стороны, предприятию, ориентированному на расширение и, следовательно, диверсификацию продукции, вряд ли следует рекомендовать строить детализированную систему контроля издержек, использующую факторный анализ. Здесь более показано построение бюджета предприятия в рамках базовой технологии, но с агрегированными показателями, и проведение контроля выполнения бюджета по простейшей схеме анализа отклонений. Следует подчеркнуть перспективность использования в данном случае третьего подхода, который базируется на представлении параметров бизнеса с помощью интервалов неопределенности. Интервальный метод контроля бюджета достаточно прост, поскольку работает в рамках дуальной схемы: если результирующий параметр попал в интервал, то это “хорошо”, если нет – бюджет считается не выполненным. При этом не следует бояться сложностей, связанных с имитационным моделированием бюджета. При наличии программы типа Crystal Ball (можно также рекомендовать @RISK) исчезают методические сложности проведения моделирования, остается только обосновать интервалы неопределенности параметров бизнеса.

Список литературы

Для подготовки данной работы были использованы материалы с сайта http://www.cfin.ru/