Министерство общего и профессионального образования Российской федерации
Санкт-Петербургская государственная инженерно-экономическая академия
КАФЕДРА БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА И АУДИТА
Контрольная работа по учебной дисциплине
Аудит в банках на тему: «Аудит кредитных операций»
Выполнила студентка группы №82/3191
3 курса заочного отделения со сроком обучения 2г.10мес. ф-т «Предпринимательства и коммерческой деятельности»
Проверил:
САНКТ-ПЕТЕРБУРГ
2001
ОГЛАВЛЕНИЕ
Цель, задачи и источники аудиторской проверки 3
Проверка активных кредитных операций 5
Проверка пассивных кредитных операций 16
Проверка кредитных операций при закрытии кредитных договоров в неденежной форме 21
Типичные нарушения при осуществлении кредитных операций 25
СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННОЙ ЛИТЕРАТУРЫ 29
Цель, задачи и источники аудиторской проверки
Кредитование клиентов на возвратной, срочной и платной основе является одной из основных операций банковского бизнеса. Доходы от операций кредитования клиентов (активные кредитные операции) приносят банкам существенную часть их прибыли. В то же время необходимыми для формирования ресурсной базы банка являются операции по привлечению кредитов (пассивные кредитные операции). Это наиболее распространенный и отработанный годами способ привлечения денежных средств.
Цель аудита кредитных операций состоит в проверке соблюдения банком действующих правил совершения кредитных операций и правильности их отражения в бухгалтерском учете для предотвращения нарушений и снижения кредитных рисков.
При осуществлении проверки соблюдения банком действующих правил
совершения кредитных операций необходимо руководствоваться такими
нормативными актами, как: Закон РФ от 29.01.92 № 2872-1 “О залоге”. Закон
РФ от 21.07.97 № 122-ФЗ “О государственной регистрации прав на недвижимое
имущество и сделок с ним”. Закон РФ от 08.01.98 № 102-ФЗ “Об ипотеке
(залоге недвижимости)”. Положение ЦБ РФ от 31.08.98 № 54-П “О порядке
предоставления (размещения) кредитными организациями денежных средств и их
возврата (погашения)” с изменениями и дополнениями. Положение ЦБ РФ от
26.06.98 № 39-П “О порядке начисления процентов по операциям, связанным с
привлечением и размещением денежных средств банками, и отражения указанных
операций по счетам бухгалтерского учета” с изменениями и дополнениями.
Инструкция ЦБ РФ от 30.06.97 № 62-а “О порядке формирования и использования
резерва на возможные потери по ссудам” с учетом изменений и дополнений.
Письмо ЦБ РФ от 14.10.98 № 285-Т “Методические рекомендации к Положению ЦБ
РФ от 26.06.98 № 39-П”, Письмо ЦБ РФ от 24.03.99 № 104-Т “О применении
положений ЦБ РФ № 39-П, № 54-П”, а также методические рекомендации от
14.10.98 г. № 285-Т и др.
В ходе проверки правильности отражения кредитных операций в бухгалтерском
учете следует руководствоваться Правилами, Приложением к Положению № 54-П,
Приложением 1 «Бухгалтерский учет операций по начислению и уплате
(получению) процентов по привлеченным (размещенным) денежным средствам по
“кассовому” методу” к Положению № 39”.
Для проверки вопросов, связанных с налогообложением кредитных операций,
следует использовать постановление Правительства РФ от 16.05.94 № 490
“Положение об особенностях определения налогооблагаемой базы для уплаты
налога на прибыль банками и другими кредитными учреждениями”. Указание ЦБ
РФ от 29.06.2000 к № 810-У “Об учете при налогообложении величины резерва
на возможные потери по ссудам, формируемого кредитными организациями в
соответствии с Инструкцией ЦБ РФ № 62-а”, Инструкцию МНС РФ от 15.06.2000
г. № 62 “О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль
предприятий и организаций” и др.
При проведении проверки кредитных операций банков рекомендуется
использовать Письмо ЦБ РФ от 16.12.98 № 363-Т “О методических рекомендациях
по проверке кредитного портфеля кредитной организации”.
В соответствии с поставленной целью в ходе аудита проводятся следующие
основные проверки:
активных кредитных операций;
пассивных кредитных операций;
кредитных операций при закрытии договоров в неденежной форме;
операций валютного кредитования.
Информационной базой при осуществлении проверки служат: в ходе проверки соблюдения банком действующих правил совершения кредитных
операций изучаются следующие документы: кредитная политика банка; положение
о кредитном отделе; кредитные досье, в том числе договоры и документы по
обеспечению исполнения обязательств; генеральные соглашения о
сотрудничестве на рынке межбанковских кредитов (МБК), дополнительные
соглашения к ним; протоколы собраний кредитного комитета; распоряжения
руководителя банка об открытии и закрытии ссудных счетов; заключения службы
безопасности и юридической службы; другие документы, относящиеся к
организации и осуществлению кредитной работы в банке; в ходе проверки правильности отражения кредитных операций в балансовом
учете изучаются данные аналитического учета по следующим балансовым счетам:
ссудным счетам клиентов (441-457), в том числе банков (320 - 321);
просроченной задолженности по предоставленным кредитам (458), в том числе
предоставленным МБК (324); просроченным процентам по предоставленным
кредитам (459), в том числе МБК (325); резервам под возможные потери по
ссудам (44115—45715), в том числе по МБК (32015—32115); резервам под
возможные потери по просроченным кредитам (45818), в том числе по МБК
(32403); полученным МБК (312—314); просроченной задолженности по полученным
МБК (317); просроченным процентам по полученным МБК (318); обязательствам
банка по уплате процентов (47426); требованиям банка по получению процентов
(47427); предстоящим поступлениям по операциям, связанным с предоставлением
(размещением) денежных средств клиентам (кроме банком) (47501), в том числе
банкам (32801); предстоящим выплатам по операциям, связанным с привлечением
денежных средств от клиентов (кроме банков) (47502), в том числе банков
(32802); процентов, полученных за предоставленные кредиты (70101);
процентов, уплаченных за привлеченные кредиты(70201); другим счетам (по
учету материальных ценностей и ценных бумаг, в том числе векселей, — при
закрытии кредитных договоров в неденежной форме), а также выписки: по
корреспондентскому счету в Банке России (30102); по корреспондентским
счетам в кредитных организациях-корреспондентах (30110); по
корреспондентским счетам кредитных организаций-респондентов (30109); по
расчетным (текущим) счетам клиентов — предприятий различных форм
собственности (405 — 408); в ходе проверки правильности отражения кредитных операций во
внебалансовом учете изучаются данные аналитического учета по внебалансовым
счетам: 91301 “Открытые кредитные линии по предоставлению кредитов”, 91302
“Неиспользованные кредитные линии по предоставлению кредитов”, 91303
“Ценные бумаги, принятые в залог по выданным кредитам”, 91305 “Гарантии,
поручительства, полученные банком”, 91307 “Имущество, принятое в залог по
выданным кредитам”, 91309 “Неиспользованные лимиты по предоставлению
кредита в виде овердрафта и под лимит задолженности”, 91402 “Открытые
кредитные линии по получению кредитов”, 91403 “Неиспользованные кредитные
линии по получению кредитов”, 91491 “Ценные бумаги, переданные в залог по
полученным кредитам”, 91404 “Гарантии, выданные банком”, 91405 “Имущество,
переданное в залог по полученным кредитам, кроме ценных бумаг”, 91406
“Неиспользованные лимиты по получению межбанковских кредитов в виде
овердрафта и под лимит задолженности”, 916 “Задолженность по процентным
платежам по основному долгу, не списанному с баланса”, 917 “Задолженность
по процентным платежам по основному долгу, списанному из-за невозможности
взыскания, 918 “Задолженность по сумме основного долга, списанная из-за
невозможности взыскания”; регистры аналитического и синтетического учета, бухгалтерская отчетность: бухгалтерский журнал; ведомости остатков по счетам кредитной организации; ведомости остатков размещенных (привлеченных) средств кредитной организации, оборотные3 ведомости по счетам кредитной организации; отчеты о прибылях и убытках; балансы банка.
Проверка документов осуществляется, как правило, выборочно, т. е. проверяются документы на выборку по отдельным клиентам, в том числе банкам.
Проверка активных кредитных операций
Основным нормативным документом, регулирующим порядок совершения и учет этих операций, является Положение № 54-П. В названном Положении ЦБ РФ утвержден порядок предоставления (размещения) кредитными организациями денежных средств и их возврата (погашения). Согласно п. 2.2 Положения предоставление банком денежных средств своим клиентам осуществляется следующими способами:
1) разовым зачислением денежных средств на банковские счета клиентов либо выдачей наличных денег заемщику — физическому лицу;
2) открытием кредитной линии клиенту-заемщику;
3) предоставлением кредита в виде овердрафта и “под лимит задолженности”.
В Приложении к настоящему Положению (далее — Приложение) определен порядок отражения в бухгалтерском учете этих операций в балансах банка- кредитора и банка-заемщика. В Приложении приведены бухгалтерские проводки по балансовым счетам, связанные с отражением в учете операций кредитования клиентов путем разового зачисления средств на их банковские счета, операций кредитования клиентов, как путем открытия кредитной линии, так и в виде овердрафта и “под лимит задолженности”.
В ходе аудита активных кредитных операций банков выполняются следующие проверки: организации кредитной работы в банке и соблюдения порядка оформления документов на выдачу (пролонгирование) кредита; правильности оформления документов по обеспечению исполнения обязательств по кредитным договорам, порядка хранения документов; правильности отражения в учете операций по выдаче и погашению кредитов; правильности отражения в учете операций по начислению и получению процентов за пользование кредитом; своевременности списания с баланса просроченных процентов и суммы основного долга при исполнении кредитного договора с нарушением обязательств; своевременности и полноты создания, корректировки и использования резервов на возможные потери по ссудам; осуществления банком контроля за исполнением кредитных договоров, организации работы банка с просроченной задолженностью; операций кредитования путем открытия кредитных линий; операций кредитования в форме овердрафта.
Проверка организации кредитной работы в банке и соблюдения порядка оформления документов на выдачу (пролонгирование) кредита начинается с изучения, анализа и оценки того, как способствует организация кредитной работы снижению кредитных рисков банка. Оценка уровня постановки кредитной работы основывается на изучении функций отделов (управлений), занимающихся вопросами кредитования, ознакомлении с содержанием кредитной политики банка.
Проверяется правильность распределения обязанностей в этих управлениях, выявляются случаи совмещения обязанностей кредитного инспектора и бухгалтера, оценивается состояние внутрибанковского контроля за совершением кредитных операций.
Изучая кредитную политику проверяемого банка, следует оценить ее стратегическую направленность (цели, приоритеты, принципы), проконтролировать соответствие содержащихся в ней инструктивных материалов нормативным актам ЦБ РФ в области кредитования, оценить качество методических разработок по анализу кредитоспособности заемщиков, анализу кредитного портфеля банка, организации контроля за исполнением кредитных договоров.
Проверяется организация работы кредитного комитета, его персональный состав, соблюдение нормативных документов, peгламентирующих его деятельность, анализируются протоколы заседаний кредитного комитета, контролируется фактическое выполнение принятых им решений. Следует убедиться, соблюдаются ли в банке установленные лимиты и ограничения на совершение кредитных операций.
Проверка соблюдения порядка оформления документов на выдачу кредитов осуществляется путем изучения на выборку кредитных дел (досье) клиентов- заемщиков. В состав досье должны входить: кредитная заявка; годовой отчет; бухгалтерский баланс с приложениями на последнюю отчетную дату (с отметкой налоге вой инспекции); аудиторское заключение о достоверности годового отчета; бизнес-план с указанием планируемых доходов расходов; технико- экономическое обоснование кредита, отражающее экономическую эффективность и окупаемость затрат в течение срока, на который оформляется кредит; кредитный договор, обеспечения ссуды (договор залога, гарантии, поручительства и др.), кредитная история заемщика.
Кроме того, вместе с кредитной заявкой заемщик обязан представить: нотариально заверенные копии учредительных документов и свидетельства о государственной регистрации; нотариально заверенную карточку с образцами подписей и оттиск” печати (если заемщик обслуживается в другом банке); список кредиторов и дебиторов с расшифровкой каждой задолженности и указанием даты ее возникновения; письмо с визой налоговой инспекции о намерении получить кредит и открыть ссудный счет; в проверяемом банке; другие документы (по требованию банка).
Проверка правильности оформления кредитного договора сводится к установлению наличия в нем таких данных, как: дата заключения, полное наименование и платежные реквизиты сторон, сумма кредита и возможность ее корректировки сторонами, целевое назначение кредита, порядок и сроки выдачи и погашения основной суммы кредита (долга) и процентов по нему, процентная ставка и возможность ее корректировки в связи с изменениями экономической ситуации (уменьшением или увеличением ставки рефинансирования ЦБ РФ), обеспечение кредита, условия досрочного расторжения кредитного договора и штрафные санкции за неисполнение условий договора, порядок рассмотрения споров по договору. В случае если в кредитном договоре предусмотрена возможность списания денежных средств, находящихся на счете клиента, без его распоряжения при наступлении срока погашения основной суммы долга и процентов по нему, то в соответствии со ст. 854 ГК РФ аналогичное условие должно быть предусмотрено в договоре банковского счета между банком- кредитором и клиентом-заемщиком.
Кроме того, проверяется соответствие кредитного договора положениям ГК РФ
(статьи 819-820) нормативным актам ЦБ РФ, уточняются правомочность и
полномочия должностных лиц подписавших кредитный договор, скрепление его
оттисками печатей банка-кредитора и организации-заемщика, а также наличие в
кредитном досье всех перечисленных в кредитном договоре приложений.
При пролонгации кредита проверяется оформление его дополнительными соглашениями (если иное не предусмотрено кредитным договором) и рассмотрение на кредитном комитете. Следует обращать внимание на необходимость одновременной пролонгации кредита и договора по обеспечению кредита (договора залога, банковской гарантии или поручительства и др.).
Проверка правильности оформления документов по обеспечению исполнения обязательств по кредитным договорам является важным этапом аудита кредитных операций. Она начинается с изучения документов, обеспечивающих возврат предоставленных кредитов: договоров залога, гарантий, поручительств.
На практике наиболее часты ошибки, связанные с заключением договора о
залоге. Залоговые отношения регулируются Законом РФ “О залоге” и нормами ГК
РФ (статьи 334-358). Согласно статье 164 ГК РФ договор залога в случаях,
предусмотренных законом, подлежит государственной регистрации, без которой
он считается недействительным. Государственную регистрацию по общему
правилу осуществляют органы, регистрирующие вещные права на закладываемое
имущество. Так, залог жилых зданий и домов регистрируют территориальные
БТИ, залог предприятий и их структурных единиц - органы ГКИ РФ и т. д. В
Москве постановлением правительства Москвы от 20.09.94 введена единая
система государственной регистрации залога и единый реестр договоров
залога.
В соответствии со ст. 339 ГК РФ существенными условиями договора залога
являются: предмет залога и его денежная оценка; содержание, объем и срок
исполнения обеспечиваемого обязательства, которые полностью определяются
основным (кредитным) договором; определение места нахождения имущества.
Последнее обстоятельство устанавливает права и обязанности держателя
заложенного имущества, в частности обязанность cтpaxовать имущество,
принимать необходимые меры для обеспечения его сохранности и др. Объектом
(предметом) залога может быть любое имущество, которое может быть отчуждено
залогодателем здания и сооружения, товарно-материальные ценности, ценные
бумаги (акции, облигации и др.), товарно-распорядительные документы.
Договор о залоге должен быть составлен в письменной форме. Несоблюдение
определенной формы договора влечет за собой его недействительность. При
проверке поручительств и гарантий, выданных в соответствии с требованиями
ГК РФ, следует исходить из того, сумма представленной гарантии
(поручительства) должна быть не менее суммы основного долга и причитающихся
процентов, и окончание срока действия гарантии должно быть на шесть месяцев
позже установленного договором срока погашения кредита.
При проверке порядка хранения документов исходят обычно из следующих
предпосылок: первый экземпляр кредитного договора, договор залога,
гарантийные обязательства, поручительства ценные бумаги, другие ценности,
принятые в залог, должны храниться в кладовой банка-кредитора в отдельных
конвертах в по рядке возрастания номеров ссудных счетов. Второй экземпляр
кредитного договора, копии договора залога, гарантийных обязательств и
поручительств, учредительных документов заемщика, заключение кредитного
комитета о целесообразности выдачи кредита и другие документы, используемые
в процессе выполнения кредитного договора, находятся в кредитном деле
(досье), которое оформляется на каждого заемщика, и хранятся в кредитной
службе банка. Ежемесячно или не реже одного раза в месяц кредитная служба
должна производить инвентаризацию всех действующих кредитных договоров.
В ходе проверки правильности отражения в учете операций по выдаче и погашению кредитов следует руководствоваться названными выше нормативными актами, регулирующими в настоящей время учет операций кредитования.
Прежде всего проверяется соблюдение порядка выдачи и погашения основной суммы кредита (юридические лица - в безналичном порядке путем зачисления на расчетный (текущий) или корреспондентский счет, физические лица - в безналичном порядке или наличными денежными средствами). При этом следует учесть, что банки не вправе производить оплату денежных документов заемщика непосредственно со ссудных счетов, поскольку проведение указанных операций противоречит Положению № 54-П [п. 2.1.1].
При проверке используются данные аналитического и синтетического учета по
активным балансовым счетам: по клиентским кредитам - 441 - 457 (в
зависимости от правовой структуры заемщика) по соответствующим счетам
второго порядка (в зависимости от сроков предоставления кредитов): по МБК –
320-321 (в зависимости от резидентства - российские и зарубежные банки) по
соответствующим счетам второго порядка (в зависимости от сроков
предоставления кредитов); данные аналитического и синтетического учета по
внебалансовым счетам 91303 “Ценные бумаги,, принятые в залог по выданным
кредитам”, 91305 “Гарантии, поручительства, полученные банком”, 91307
“Имущество, принятое в залог по выданным кредитам, кроме ценных бумаг”;
данные по счетам клиентов-заемщиков, если они имеют расчетные (текущие)
счета в банке-кредиторе, или выписки с корреспондентского счета, если
клиенты обслуживаются в другом банке.
Определяя размер выборки для проверки, следует особо выделить крупные кредиты, просроченные и переоформленные кредиты и кредиты, выданные акционерам (участникам), инсайдерам, сотрудникам банка, в том числе льготные кредиты,
Прежде всего, следует убедиться в наличии отдельного лицевого счета по каждому выданному кредиту, правильности его оформления, подтвердить реальность остатков по ссудным счетам (на основании подлинных платежных документов или мемориальных платежных ордеров). Затем проверить соответствие данных аналитического учета оборотам и остаткам по вышеуказанным балансовым и внебалансовым счетам синтетического учета.
На выборку проверяется правильность отражения в учете гарантий,
поручительств и предметов залога по выданным кредитам. Особого внимания
требует проверка в тех случаях, когда в качестве залога служат
бездокументарные ценные бумаги. В этом случае клиент-заемщик должен
предоставить выписку из депозитария, что бумаги блокированы в залоге. Если
в качестве залога служит вексель третьего лица, то он передается по
индоссаменту “валюта в залог”. Ценные бумаги, принятые в залог по выданным
кредитам, должны отражаться на внебалансовом счете 91305 в сумме,
согласованной в договоре залога, которая, как правило, ниже ее номинальной
(балансовой или рыночной) стоимости. Аналогичным образом отражается и
имущество, принятое в залог (т. е. в сумме оценки согласно договору о
залоге).
Важным этапом является проверка своевременности и полноты погашения выданных кредитов и возврата предметов залога. При этом проверке подлежат выписки по ссудным и расчетным (текущим) счетам клиентов-заемщиков, если они обслуживаются в банке-кредиторе, или выписки по корреспондентскому счету банка-кредитора, если они обслуживаются в другом банке. Выборочно следует проверить соблюдение очередности гашения суммы задолженности: штрафы, пени, проценты, основной долг (если иное не установлено кредитным договором).
При осуществлении проверки правильности отражения в учете операций по
начислению и получению процентов за пользование кредитом следует
руководствоваться Положением № 39-П. Оно вступило в силу с 1 января 1999 г.
Согласно п. 3.8 этого Положения бухгалтерский учет операций по отнесению
сумм начисленных процентов по привлеченным и размещенным денежным средствам
соответственно на расходы и доходы банка может осуществляться либо
“кассовым” методом либо методом “начислений”, но до особых указаний ЦБ РФ
метод “начислений” не применяется. Таким образом, в банках начисление
процентов осуществляется по “кассовому” методу, что регулируется
Приложением № 1 к Положению № 39-П “Бухгалтерский учет операций по
начислению и уплате (получению) процентов по привлеченным! (размещенным)
денежным средствам по “кассовому” методу”.
При проверке правильности отражения в учете операций по начислению процентов следует помнить, что согласно п.3.5 Положения № 39-П проценты на размещенные денежные средства начисляются банком на остаток задолженности по основному долгу, учитываемой на соответствующем лицевом счете, на начало операционного дня. Таким образом, день фактического размещения средств не включается в период начисления процентов, а день закрытия отдельного лицевого счета при исполнении клиентом обязательств по договору включается в период начисления процентов в порядке, установленном Положением № 39-П.
Проверяется своевременность начисления процентов и полнота отражения их
по счетам бухгалтерского учета. Согласно п.. 3.6 Положения № 39-П
начисленные проценты подлежат отражению в бухгалтерском учете не реже
одного раза в месяц и не позднее последнего рабочего дня отчетного месяца.
Если дата начала периода начисления и дата получения начисленных процентов
приходятся на один и тот же месяц, то начисленные проценты в системном
учете не отражаются, а их получение по сроку отражается сразу на счетах
доходов 70101 “Проценты, полученные за предоставленные кредиты” по
соответствующей статье.
Если дата начала периода начисления и дата получения начисленных
процентов приходятся на разные месяцы, то в последний рабочий день месяца
проценты, начисленные за истекший месяц, отражаются в учете по дебету счета
47427 “Требования банка по получению процентов” (по лицевому счету ссуды) и
кредиту счетов 47501 “Предстоящие поступления по операциям, связанным с
представлением (размещением) денежных средств клиентам (кроме банков)” или
32801 “Предстоящие поступления по операциям, связанным с предоставлением
(размещением) межбанковских кредитов, депозитов и иных размещенных
средств”.
Следует проверить, начисляются ли при наступлении даты уплаты процентов
за пользование кредитом в банке-кредиторе проценты, приходящиеся на текущий
месяц, и отражаются ли в учете аналогичным образом. Важно установить,
погашается ли при получении банком процентов, начисленных за истекший и
текущий месяцы, задолженность, числящаяся на счете 47427 “Требования банка
по получению процентов” (по лицевому счету ссуды), а главное, перенесена ли
сумма процентов, отнесенная при начислении на доходы будущих периодов, на
текущие доходы, отражается ли она в учете по дебету счетов 47501
“Предстоящие поступления по операциям, связанным с представлением
(размещением) денежных средств клиентам (кроме банков)” или 32801
“Предстоящие поступления по операциям, связанным с предоставлением
(размещением) межбанковских кредитов, депозитов и иных размещенных средств”
и кредиту счета 70101 “Проценты, полученные за предоставленные кредиты” (по
соответствующей статье доходов).
Проверка своевременности списания с баланса просроченных процентов и
суммы основного долга при исполнении кредитного договора с нарушением
обязательств является важным разделом, аудита активных кредитных операций.
Проверка своевременности и полноты перенесения ссуд с истекшей датой
погашения задолженности по основному долгу на счета по учету просроченных
ссуд осуществляется исходя из требований Инструкции № 62-а. Согласно п.2.12
этой инструкции, если задолженность по кредитному договору в части
основного долга не погашена в установленный срок, то в конце рабочего дня,
являющегося датой погашения этой задолженности, установленной договором,
банки обязаны переносить остатки задолженности по основному долгу на счета
по учету просроченной задолженности: для клиентских кредитов - 458
“Просроченная задолженность по кредитам предоставленным” по счетам второго
порядка в соответствии с правовым статусом заемщика; для МБК - 324
“Просроченная задолженность по предоставленным межбанковским кредитам”.
На соответствующих балансовых счетах просроченная задолженность учитывается до момента: а) погашения ее заемщиком; б) закрытия кредитного договора на основании договора об отступном, договора новации, переуступки права требования путем заключения договора цессии или на иных основаниях передачи! права третьему лицу (см. п. 9.4); в) списания ее с баланса банка в установленных случаях за счет созданного резерва или за счет других источников.
При проверке следует обратить внимание на соблюдение порядка погашения просроченной задолженности: в первую очередь должны взиматься предусмотренные договором штрафные санкции за просрочку, затем задолженность по просроченным! процентам и в последнюю очередь просроченная задолженность по основному долгу (если иное не оговорено в кредитном договоре).
При проверке своевременности и правильности отражения в учете
просроченных процентов исходят из следующего: если проценты по кредитному
договору не погашены в установленный срок, то согласно п. 2.12 Инструкции №
62-а в конце рабочего дня, являющегося датой уплаты процентов по ссуде,
банки обязаны переносить начисленные, но не полученные в срок
(просроченные) проценты на счета учета просроченных процентов. Процедура
проверки правильности отражения в учете операций перенесения банком
просроченной задолженности по получению процентов на соответствующие
балансовые счета зависит от того, были ли отражены в бухгалтерском учете
проценты (начисленные в истекшем месяце) или нет. В первом случае перенос
на счета по учету процентов, не уплаченных в срок (просроченных),
осуществляется с кредита счета 47427 “Требования банка по получению
процентов” (по лицевому счету ссуды), во втором - в части процентов,
доначисленных с даты их отражения в балансе до даты отнесения на счета по
учету просроченных процентов, - с кредита счетов 47501 “Предстоящие
поступления по операциям, связанным с представлением (размещением) денежных
средств клиентам” (кроме банков) или 32801 “Предстоящие поступления по
операциям, связанным с предоставлением (размещением) межбанковских
кредитов, депозитов и иных размещенных средств”.
Проверяя правильность отражения в учете операций погашения просроченных процентов, следует убедиться, что суммы полученных по кредитному договору процентов своевременно перенесены со счетов 47501 или 32801 на текущие доходы банка.
При проведении проверки следует обратить внимание на следующее: если
задолженность по основному долгу отнесена ко второй группе риска и выше, то
согласно п. 5.2 Положения № 54 и п.2.2.5 Приложения № 1 к нему текущая и
просроченная задолженность по процентам должна списываться с баланса банка-
кредитора и переноситься на соответствующие внебалансовые счета. Это
требует проверки отражения в учете следующих оборотов: на балансовых счетах — дебетовых оборотов на сумму процентов, списываемых
с баланса, по счетам 47501 или 32801 и кредитовых — по счетам 459 “Проценты
за кредиты, не уплаченные в срок” (для клиентских кредитов) или 325
“Просроченные проценты по предоставленным межбанковским кредитам” (для
МБК); на внебалансовых счетах — дебетовых оборотов на ту же сумму по счету
91604 “Неполученные проценты по кредитам, прочим размещенным средствам,
предоставленным клиентам, кроме банков” (для клиентских кредитов) или 91603
“Неполученные проценты по выданным межбанковским кредитам депозитам и иным
размещенным средствам, предоставленным банкам” (для МБК) и кредитовых — по
счету 99999 “Счет для корреспонденции с активными счетами при двойной
записи”.
Необходимо также проверить, отражаются ли в учете начисленные банком
проценты по данной задолженности на этих же внебалансовых счетах.
Аналогичным образом проверяется правильность отражения на внебалансовых
счетах списанной с баланса банка текущей задолженности по получению
процентов в случае отнесения задолженности по основному долгу ко второй
группе риска и выше.
При проведении проверки следует учесть, что лицевой счет ссуды на внебалансовом счете 916 закрывается в следующих случаях: 1) если ссудная задолженность при проведении классификации будет переведена в первую группу риска; 2) при погашении заемщиком задолженности по уплате процентов; 3) после списания с баланса и перенесения на соответствующие внебалансовые счета суммы просроченной задолженности по основному долгу.
В первом случае, когда при проведении классификации ссудная задолженность из второй или выше группы риска переводится в первую, в этот же день сумма начисленных к этому временя процентов, учитываемых на внебалансовых счетах, должна переноситься на соответствующие балансовые счета. При этом выполняются проводки, обратные по отношению к тем, которыми текущая и/или просроченная задолженность по получению процентов списывалась с баланса банка-кредитора.
Во втором случае при поступлении денежных средств в уплату процентов от должников выполняются проводки, отражающий на балансовых счетах зачисление поступивших средств в доходах банка, на внебалансовых - списание в расход со счета 916 суммы полученных по кредитному договору процентов.
В третьем случае после списания с баланса и перенесения на соответствующие внебалансовые счета суммы просроченной задолженности по основному долгу, признанному безнадежным для взыскания, будет осуществляться перенос задолженности по получению процентов на соответствующий внебалансовый счет, о чем подробнее будет сказано ниже.
При осуществлении проверки своевременности и полноты создания, корректировки и использования резервов на возможные потери по ссудам следует руководствоваться Инструкцией № 62-а, в которой с 1 января 1998 г. введен новый порядок классификации выданных кредитов исходя из формальных критериев оценки кредитных рисков, определен размер отчислений в резервы на возможные потери по ссудам, а также установлен порядок бухгалтерского учета создания и использования этих резервов. Проверка правильности налогообложения банков по операциям, связанным с созданием резерва на возможные потери по ссудам и восстановлением их на доходах банка, должна осуществляться исходя из требований Указания № 810-У (подробнее об этом говорится в п. 14.2).
Проверка правильности создания и достаточности созданных резервов сводится к оценке корректности произведенной банком классификации ссуд, т. е. отнесения той или иной ссуды к определенной группе риска исходя из формализованных критериев. К числу таких критериев относятся: обеспеченность ссуд; наличие просроченной задолженности по основному долгу и процентам; возможность переоформления ссуд. От этих критериев зависит принадлежность каждой ссуды к одной из четырех групп риска (стандартные, нестандартные, сомнительные и безнадежные ссуды), а от этого в свою очередь зависит и правильность определения размера отчислений в созданный резерв.
Осуществляя проверку обеспеченности ссуд, следует прежде всего проконтролировать соблюдение требований, предъявляемых к сумме залога. Она должна рассчитываться следующим образом: сумма основного долга по кредиту плюс сумма процентов, причитающихся по этому кредиту, плюс сумма издержек на реализацию предметов залога. Кроме того, проверке подлежит срок реализации залога: залог должен быть реализован не позднее чем через 150 дней со дня наступления требования по залогу. Проверяя правильность проведенной банком классификации выданных кредитов по второму критерию, следует помнить, что в расчет принимается факт просроченной выплаты не только по основному долгу, но и по процентам. При этом просроченная задолженность (по основному долгу и по процентам) подразделяется на группы в зависимости от срока следующим образом: до 5 дней включительно — первая группа (для обеспеченных ссуд), от 6 до 30 дней — вторая, от 31 до 180 — третья и свыше 180 — четвертая группа риска.
При проверке классификации выданных кредитов в зависимости от наличия их переоформления следует различать переоформление ссудной задолженности с изменением и без изменения условий кредитного договора. В последнем случае имеется в виду переоформление (пролонгация) ссуды без увеличения срока первоначального кредитного договора, без повышения процентной ставки, суммы кредита и др. Во всех остальных случаях ссуда считается переоформленной с изменением условий договора.
При проверке правильности отражения в учете созданного резерва следует исходить из требований Правил: резервы по текущим ссудам (срочные резервы) должны учитываться на том же балансовом счете первого порядка, на котором ведется учет текущей ссудной задолженности. При списании кредита на просрочку резерв, созданный по этому кредиту (резервы по просроченным ссудам), переносится на тот же балансовый счет (первого порядка), на котором учитывается сам просроченный кредит (над пример, 45818 — для клиентских кредитов и 32403 - для мбк).
Проверка правильности проведения корректировки резерва в сторону его
уменьшения или восстановления ранее созданного резерва при погашении суммы
основного долга требует особого внимания. Согласно п. 4.10 “г” Инструкции №
62-а при поступлении средств от должника в погашение ссуды, по которой был
создан резерв на возможные потери по ссудам, на величину этого резерва
должны восстанавливаться доходы банка. Будут они восстанавливаться и в
случае корректировки резерва в сторону уменьшения. При этом согласно
Указанию № 810-У резерв следует восстановить на доходы банка, не
увеличивающие налогов облагаемую базу по налогу на прибыль, если при
создании резерва эта база не уменьшалась, или на доходы банка,
увеличивающие эту базу, если при создании резерва эта база уменьшалась. В
любом из этих случаев суммы, восстановленные на доходах, не увеличивают