Глава 5
БАЛАНС (BALANCE SHEET)
Баланс является одной из основных форм отчетности, которая дает
представление о финансовом состоянии предприятия. Как уже отмечалось,
порядок расположения статен и степень их детализации в разных странах
различны. В качестве примера мы рассмотрим американскую практику, когда в
активе статьи располагаются по степени убывания ликвидности, а в пассиве —
по степени уменьшения срочности платежа. Подчеркнем еще раз, что
определенной формы баланса в США не существует, и предлагаемая читателю
модель носит обобщающий характер. При разборе учетных проблем, связанных с
конкретными статьями, мы будем по возможности проводить сравнение с
международными стандартами и практикой Великобритании, если они существенно
различаются. Однако в целом трактовка и подход к определениям достаточно
близки.
В американском балансе актив состоит из двух больших разделов:
Текущие иди оборотные активы (Current Assets);
Необоротные активы (Non-current Assets).
Под активами подразумеваются средства компании, которые ей принадлежат или
на которые она имеет право использования, а также те, которые обладают
возможной будущей ценностью*.
В состав оборотных активов включаются денежные средства, легкореализуемые
ценные бумаги (краткосрочные финансовые инвестиции), дебиторская
задолженность, запасы и предоплаченные расходы (расходы будущих периодов,
которые должны быть списаны на расходы в течение года с даты составления
баланса).
Необоротные активы включают в себя долгосрочные инвестиции, основные
средства, нематериальные активы и отложенные расходы (расходы будущих
периодов, которые должны быть списаны на расходы в течение нескольких
учетных периодов).
Под оборотными активами понимаются средства, которые предполагается
превратить в деньги, потребить, использовать или про-
• Hoskin R Е. Financial Accounting: a User Perspective 2-nd ed 1997, p. 17. дать в течение одного года начиная с даты составления баланса или
операционного цикла, если он более продолжителен. Международные и
английские стандарты ограничиваются определением "в течение одного года",
не специфицируя операционный цикл.
Рассмотрим подробнее статьи, составляющие оборотные или текущие активы.
5.1. ДЕНЕЖНЫЕ СРЕДСТВА (CASH)
Денежные средства компании можно разделить на две категории: денежные
средства в кассе (cash on hand) и денежные средства в банке (cash in bank).
В балансе все денежные средства компании обычно показываются одной строкой.
Отчасти это связано с тем, что компании предпочитают держать как можно
меньше наличности на руках, и основным платежным средством являются чеки.
Наличность, которая держится в сейфе, используется в основном для мелких
платежей и называется "мелкая касса" (petty cash). К денежным средствам
относятся монеты, банкноты, валюта, текущие и депозитные счета'в банках
(current accounts, bank deposits), на использование которых нет никаких
ограничении. Если использование денежных средств ограничено, то они, как
правило, классифицируются как инвестиции. Кроме того, к денежным средствам
относятся:
— банковские переводные векселя (bank drafts) - - переводной вексель,
выданный банком на банк;
— денежные переводы (money orders) — чеки, выписанные банком получателю
платежа взамен полученных от кого-либо денежных средств;
— чеки, подписанные кассиром банка (cashier's checks), — чек, выписанный
кассиром банка на этот же банк, т. е. обязательство банка;
— чеки, удостоверенные банком (certified checks), — чек с подписью банка о
гарантии платежа;
— персональные чеки (personal checks) — чеки, выданные физическими лицами;
— сберегательные счета (saving accounts).
Денежные средства отражаются в отчетности по объявленной или фактической
стоимости (stated value). Банковские овердрафты (bank overdrafts)
исключаются из состава денежных средств и в отчетности показываются как
краткосрочные обязательства. Информация о так называемых компенсационных
остатках (compensating
balance) (сумма денег, которую компания обязана держать на счете в банке в
качестве гарантии оплаты услуг банка и которую она не имеет права
использовать) обязательно должна быть раскрыта в примечаниях к финансовой
отчетности.
Основные проблемы, связанные сденежными средствами?— это проблемы не
учетные, а управленческие: организация контроля за сохранностью и
использованием денежных средств, разделение обязанностей таким образом,
чтобы кража денег была невозможна без сговора нескольких лиц, планирование
поступлений и выплат денежных средств и т. д.
Среди учетных проблем можно выделить проблему классификации денежных
средств, процесс выверки выписок с банковского счета и учет мелкой кассы на
предприятии.
Существует ряд активов, которые похожи на денежные средства, однако
классифицируются иначе. Ниже приведена таблица классификации денежных
средств, эквивалентов денежных средств (часто отражаются в отчетности
вместе с денежными средствами со спецификацией в примечаниях) и неденежных
статей (см. с. 74).
Выверка выписки с банковского счета (bank reconciliation) обычно
производится один раз в месяц. Такая процедура необходима, поскольку
остаток по счету "Денежные средства", согласно бухгалтерским записям,
обычно не совпадает с остатком по банковской выписке. Причины такого
различия состоят в следующем:
1) некоторые операции, прошедшие в учетных записях компании, могут еще не
пройти в учетных записях банка, например выданные чеки (outstanding checks)
(чеки, выданные и отраженные в учетных регистрах компании, но не
предъявленные к оплате в банк), депозиты в пути (deposits in transit)
(отправленные в банк, но не полученные вовремя, или принятые банком, но не
нашедшие отражения в записях банка при подготовке выписки со счета);
2) некоторые банковские операции еще не нашли отражения в бухгалтерских
записях компании, например сбор за обслуживание (service charge), чеки, по
которым не могут быть получены деньги (NSF /non-sufficient funds/ checks)*,
заработанные проценты, кото-
• NSF checks — чеки других предприятий или физических лиц, полученные
компанией и переданные ею в банк, оплата по которым нс смогла быть
получена, когда банк предъявил их к оплате банку предприятия (физического
лица), выписавшего чек. Банк изменяет остаток по счету компании и
возвращает ей такой чек, чтобы она сама попыталась получить по нему деньги.
Соответственно на момент выписки со счета такой чек еще нс прошел в
бухгалтерских записях компании.
Таблица "Классификация денежных средств, эквивалентов денежных средств и
неденежных статей'^_____
| | | |
|Активы |Классификация |Комментарии |
| | | |
|Денежные |денежные |не должно быть |
|средства (cash)|средств» |никаких |
| | |ограничений на |
| | |такие |
| | |ограничения |
| | |существуют, то |
| | |отражаются как |
| | |другие активы |
|Мелкая касса |денежные | |
|(petty cash) |средства | |
|Краткосрочные |денежные |только для тех |
|свидетельства |эквиваленты |ценных бумаг, |
|(short-term | |срок погашения |
|papers)" | |которых меньше |
| | |3 месяцев, |
| | |поскольку риск |
| | |невелик |
|Краткосрочные |краткосрочные |для тех ценных |
|свидетельства | |бумаг, срок |
| | |погашения |
| | |которых 3—12 |
| | |месяцев |
| |дебиторская |предполагается,|
| |задолженность |что деньги |
| | |будут получены |
|Долговые |дебиторская |предполагается,|
|расписки (10 VY|задолженность |что деньги |
| | |будут получены |
|расходы (travel|задолженность |предполагается,|
|advances) | |что работниками|
|Почтовые марки |предо плаче |могут быть |
|(postage on |иные расходы |также |
|hand, stamps) | |классифицирован|
| | |ы как запасы |
| | |канцелярских |
| | |принадлежностей|
|Компенсационный|включается- в |раскрывается в |
|остаток |денежные |примечаниях; в |
|(compensating |средства или |случае |
|balance) |отражается |юридической |
| |отдельно |регламентации |
| | |отражается как |
| | |другие активы |
|Банковский |текущие |если существуют|
|овердрафт (bank|(краткосрочные|другие счета в |
|overdraft) |) |этом же банке, |
| |обязательства |на которых |
| | |достаточно |
| | |средств для |
| | |покрытия |
| | |овердрафта, и у|
| | |компании есть |
| | |такое право, то|
| | |уменьшается |
| | |величина |
| | |денежных |
| | |средств в |
| | |активе |
рые банк платит на средний остаток счета компании (interest earned), другие
банковские сборы и поступления на счет (other charges and
credits)*.
Процесс выверки состоит из двух этапов. Первый включает в себя
корректировку остатка денежных средств, согласно банковской выписке. К нему
добавляются депозиты в пути (одновременно проводится проверка корректировок
прошлого месяца) и вычитаются выданные, но не предъявленные к оплате чеки
(одновременно проводится проверка выданных чеков, которые были оплачены
банком). Полученная сумма представляет собой скорректированный остаток
денежных средств. Второй этап — это корректировка остатка, согласно учетным
записям, и отражение в учете соответствующих проводок. Из сальдо счета
денежных средств (согласно учетным записям) вычитаются все дебетовые
меморандумы и прибавляются все кредитовые меморандумы с последующим
отражением в Журнале операций и на счетах. Например, на счетах должны быть
отражены следующие проделанные банком операции:
1) банк начислил проценты на остаток по счету:
Д Денежные средства К Доход в виде процентов
2) банк от имени компании получил деньги по векселю, включая проценты:
• Обычно любой вычет со счета оформляется дебетовым меморандумом, любое
поступление — кредитовым; банк может снимать деньги со счета компании,
например, в счет оплаты услуг по типографской печати чековых книжек или по
поручению предприятия получать оплату по векселям и зачислять полученные
деньги на счет компании и т. д.
Примечания к таблице
' Краткосрочные свидетельства — ценные бумаги, срок погашения которых
меньше года. Более подробно рассмотрены в разделе краткосрочных инвестиций.
ь Отсроченные чеки — чеки, по которым денежные средства не могут быть
получены ранее указанной даты, не совпадающей с датой выписки.
с Долговые расписки — простое подтверждение задолженности, которое
обязывает эаймополучателя отдать деньги заимодавцу и является для
последнего основанием для получения денег (не эквивалентно векселю).
Д Денежные средства
К Векселя к поручению
К Доход в виде процентов
3) банк снял со счета причитающуюся ему плату за получение денег по
векселю:
Д Расходы на услуги банка
К Денежные средства
4) банк вернул NSF-чек:
Д Счета к получению
К Денежные средства
5) банк снял со счета причитающуюся ему плату за обслуживание:
Д Расходы на услуги банка
К Денежные средства
Полученный скорректированный остаток должен совпадать с исправленным
остатком из банковской выписки.
Интересна система ведения мелкой кассы (petty cash fund; imprest system). У
компании обычно существуют регулярные расходы, сумма которых невелика,
поэтому выписывать чеки достаточно неудобно (покупка почтовых марок, оплата
такси, мелкие сборы и т. п.). Для этих целей непосредственно на предприятии
держится некоторая сумма наличных денег, за которые отвечает материально
ответственное лицо. Устанавливается фиксированный размер "фонда мелкой
кассы", который периодически возмещается (например, один раз в неделю) на
точную сумму потраченного, что приводит его опять к установленной
фиксированной величине. При выдаче наличных денег выписывается ваучер, на
котором указываются дата, сумма и назначение расходов. В идеале остаток
наличных, и общая стоимость ваучеров должны в сумме составлять
фиксированную величину фонда мелкой кассы. Если при пополнении мелкой кассы
выявляются небольшие расхождения, то они отражаются на счете "Недостаток /
избыток денежных средств". При дебетовом сальдо этого счета в конце
отчетного периода оно включается в состав общих операционных расходов, при
кредитовом в другие доходы.
Согласно американской практике, операции с мелкой кассой отражаются в учете
следующим образом:
1) образование фонда мелкой кассы (получение наличных денег из банка):
Д Мелкая касса
К Денежные средства
2) выдача денег из мелкой кассы, оформленная ваучерами:
Не отражается
3) пополнение мелкой кассы:
Д Счета соответствующих расходов
Д/К Недостаток/избыток денежных средств (если выявлен)
К Денежные средства
Таким образом, счет мелкой кассы дебетуется один раз, в момент образования,
и в последующих проводках не участвует.
В Великобритании операции с мелкой кассой учитываются несколько иначе. В
момент выдачи наличных денег из мелкой кассы делаются записи по дебету
счетов соответствующих расходов и кредиту счета мелкой кассы, а при
пополнении мелкой кассы (на сумму произведенных расходов) соответственно
дебетуется счет мелкой кассы и кредитуется счет денежных средств.
Мы рассмотрели основные проблемы, связанные с отражением в учете наиболее
ликвидного актива — денежных средств. Следующий по ликвидности актив,
который в балансе идет непосредственно после денежных средств, — это
краткосрочные инвестиции в легкореализуемые ценные бумаги. Однако для
большей наглядности такие инвестиции мы будем рассматривать несколько
позже, совместно с долгосрочными инвестициями. Поэтому теперь мы переходим
к обсуждению учетных проблем, связанных с дебиторской задолженностью.
5.2. ДЕБИТОРСКАЯ ЗАДОЛЖЕННОСТЬ (RECEIVABLES; DEBTORS)
В этом разделе будут рассмотрены вопросы подхода к управлению дебиторской
задолженностью в западных фирмах, общие правила отражения ее в балансе,
виды дебиторской задолженности, порядок ее признания и оценки, а также
возможности ее ликвидации.
Под дебиторской задолженностью компании (receivables — амер.; debt, debtors
— англ.) понимаются обязательства покупателей или других контрагентов
бизнеса перед компанией, например, по выплате денег за предоставление
товаров или услуг. В целом она подразделяется на текущую дебиторскую
задолженность (current receivables), которая должна быть погашена в течение
одного года или операционного цикла (в зависимости от того, что продолжительнее)*, и
нетекущую задолженность (noncurrent receivables).
Мы будет рассматривать текущую дебиторскую задолженность, называя ее в
дальнейшем просто дебиторской задолженностью (поскольку именно она
представлена в первом разделе "Текущие (оборотные) активы" баланса), на
примере американской практики.
Трактовка дебиторской задолженности на Западе в целом соответствует
принятой в России, однако российские фирмы не подразделяют дебиторскую
задолженность на текущую и нетекущую и имеют гораздо меньше возможностей
как в управлении этой задолженностью, так и в форме представления ее в
балансе и в способах ее учета.
ОБЩИЙ ПОДХОД К УПРАВЛЕНИЮ ДЕБИТОРСКОЙ ЗАДОЛЖЕННОСТЬЮ
Управление дебиторской задолженностью скорее относится к компетенции
финансового менеджера компании. Тем не менее понимание стратегии в
отношении дебиторской задолженности, которая в среднем составляет около 1/3
величины текущих активов, и возможностей влияния на нее тесно связано с
обязанностями главного бухгалтера фирмы.
Можно выделить пять основных шагов в управлении дебиторской
эадзлжаздоспэкэ":
/. Определение условий предоставления кредита при продаже товаров: его
срока и системы скидок. Более подробно этот вопрос будет рассмотрен ниже,
при разборе "счетов к получению".
2. Определение гарантий, под которые предоставляется кредит. Самый простой
способ продажи товаров — это так называемый открытый счет (open
account)***, когда в соответствии с заключенным контрактом покупателю
выставляется счет. Который им признается. В балансе такая дебиторская
задолженность объединяется в строку "счета к получению".
•Это американское определение текущей дебиторской задолженности как части
текущих активов. Международные стандарты предполагают ограничение "в
течение одного года". Здесь же отметим, что долгосрочные векселя к
получению, согласно стандартам США, также классифицируются как текущая
дебиторская задолженность, поскольку считаются высоколиквидными (Kieso
D.E., Weygandt J.J. Intermediate Accounting, 7-th ed. 1992, p. 333).
** Подробнее этот материал освещен в книге: BrealeyR.A.,MyersS.C.
Principles of Corporate Finance 4-th cd. 1987, p. 747—761.
"" См: Kieso D. E., Weygandt J. J. Intermediate Accounting, 7-lh ed. 1992,
p. 319.
Более сложный, но более надежный способ — получение письменного
обязательства клиента заплатить деньги, т. е. векселя. Векселя бывают
обычные (promissory note), когда покупатель в письменной форме признает
свою задолженность и обязуется заплатить определенную сумму к определенному
сроку, и переводные, называемые иногда коммерческими (draft; commercial
draft; bill of exchange). Коммерческие векселя широко используются в
международной торговле, и суть их состоит в следующем. Это предписание,
которое пишет продавец, требующее, чтобы покупатель (или его агент) уплатил
определенную сумму денег к определенному сроку*.
Если требуется немедленная оплата по предъявлению, то выписывается
предъявительский переводной вексель (sight draft), если нет, то переводной
вексель на срок (time draft), который акцептуется либо покупателем (trade
acceptance), либо его банком (bank acceptance).
Существуют также такие механизмы, как безотзывный аккредитив (irrevocable
letter of credit), часто используемый в США и основанный на отношениях не
только продавца и покупателя, но и их банков; условная продажа (conditional
sale), широко распространенная в Европе, когда право собственности остается
за продавцом до времени оплаты товара, и др.
3. Определение надежности покупателя или вероятности оплаты полученных им
от фирмы товаров. Выполнению этой задачи могут помочь широко
распространенные публикуемые рейтинги (например, рейтинг агентства "Dan and
Bradstreet"), анализ опубликованной финансовой отчетности потенциального
покупателя, конструирование индексов риска и т. д.
4. Определение суммы кредита, предоставляемого каждому конкретному
покупателю. В данном случае, как правило, делаются расчеты, основанные на
вероятности оплаты покупателем товара, вероятности повторения заказов,
чистой приведенной стоимости выгод и убытков, получаемых от оплаты
(неоплаты) товара.
5. Определение политики "сбора" дебиторской задолженности. Этот вопрос ниже
будет рассмотрен подробнее. Здесь же отметим, что за определенную плату
компания может передать право на получение денег по дебиторской
задолженности специализированной фирме, которая занимается взысканием
дебиторской задолженности. Такая фирма может либо обеспечивать сбор,
страхование и финансирование дебиторской задолженности, либо оказывать
помощь во взыскании просроченной дебиторской задолженности и страхо- вании сомнительных долгов. Эти операции известны как факторные операции,
или факторинг (factoring), а специализированные фирмы — как факторные
(факторинговые) (factor). Кроме данного пути, существует возможность
получения кредитной страховки (credit insurance) при необходимости "защиты"
от безнадежных
долгов.
Эти пять шагов взаимосвязаны. Например, фирма может предлагать более
выгодные условия продажи, если она проводит жесткую политику отбора
покупателей, или предоставлять кредит вы-сокорисковым клиентам при наличии
надежного механизма взыскания дебиторской задолженности.
Таким образом, разработав общий подход к управлению дебиторской
задолженностью, компания старается его придерживаться.
Следующий большой блок проблем, которые ей предстоит решать, — способы
учета и отражения дебиторской задолженности в финансовой отчетности.
ОБЩИЕ ПРАВИЛА ОТРАЖЕНИЯ ДЕБИТОРСКОЙ ЗАДОЛЖЕННОСТИ В БАЛАНСЕ
Все вышесказанное относилось к дебиторской задолженности, связанной с
нормальной деятельностью компании по реализации товаров. Такая дебиторская
задолженность известна как trade receivables. Она подразделяется на две
большие группы: счета к получению (accounts receivable) и векселя к
получению (notes receivable). Дебиторская задолженность, не связанная с
реализационной деятельностью (non-trade receivables), возникает в
результате ряда других операций. Примерами дебиторской задолженности, не
связанной с деятельностью по реализации товаров, могут служить авансы
служащим или филиалам компании (advances to employees and subsidiaries),
депозиты для покрытия потенциального ущерба или убытка (deposits to cover
potential damages or losses), депозиты в качестве гарантии платежа
(deposits as a guarantee of payment), дивиденды и проценты к получению
(dividends and interest receivable), претензии (требования) к
правительственным организациям по возврату налогов (claims against
governmental bodies for tax refunds) и т. д.
Обычно дебиторская задолженность в балансе представлена по
вышеперечисленным группам (видам):
— счета к получению (задолженность по счетам);
— векселя к получению;
— дебиторская задолженность, не связанная с реализационной
деятельностью (как правило, в силу специфики статей с детальной
расшифровкой).
Отметим еще раз, что решение о порядке расположения различных видов
дебиторской задолженности в балансе и степени детализации этих статей
принимает сама компания, и соответственно у различных компаний состав и
структура дебиторской задолженности в балансе будут различны в отличие от
российского баланса, жестко регламентирующего форму представления этой
статьи.
Однако существуют общие правила классификации дебиторской задолженности в
балансе. В частности, в США Положения о стандартах финансового учета
(Statements of Financial Accounting Standards) требуют соблюдать следующие
правила*:
1) выделение различных типов дебиторской задолженности, принадлежащей
предприятию, если это существенно (обратите внимание, как в конкретной
ситуации применяется принцип существенности);
2) обеспечение правильного расположения оценочных (корректирующих) статей
рядом с соответствующими статьями дебиторской задолженности;
3) соблюдение того, что дебиторская задолженность, представленная в разделе
"Текущие активы", будет превращена в деньги в течение одного года или
операционного цикла (в зависимости от того, что продолжительнее);
4) раскрытие любых непредвиденных убытков, которые связаны с существующей
дебиторской задолженностью;
5) раскрытие любой дебиторской задолженности, право на которую передано или
отдано в залог в качестве обеспечения;
6) раскрытие всех значительных концентраций риска, связанных с дебиторской
задолженностью (когда дебиторская задолженность имеет общие характеристики,
которые могут повлиять на ее погашение, например дебиторская задолженность
компании одной отрасли или одного района).
Таким образом, эти правила регламентируют количество и качество информации
о дебиторской задолженности, которая должна содержаться в финансовой
отчетности в интересах пользователей.
Рассмотрим более подробно наиболее значительные виды дебиторской
задолженности: счета к получению и векселя к получению.
СЧЕТА К ПОЛУЧЕНИЮ (ACCOUNTS RECEIVABLE)
Счета к получению (дебиторская задолженность по счетам) — это вид
дебиторской задолженности, который возникает при продаже товаров по
"открытому счету", без письменного обязательства покупателя оплатить счет.
При нормальных условиях деньги по счету должны быть получены в течение
30—60 дней, и дебиторская задолженность существует в результате
представления краткосрочного кредита продавцом покупателю.
Существуют три бухгалтерские проблемы, связанные со счетами к получению:
1) признание дебиторской задолженности по счетам (recognition) — что
считать дебиторской задолженностью по счетам?
2) оценка счетов к получению (valuation) — в какой оценке или по какой
стоимости отражать дебиторскую задолженность по счетам?
3) "ликвидация" (сбор) дебиторской задолженности по счетам (disposition) —
как получить деньги по неоплаченным счетам и отразить это в бухгалтерских
записях?
1. Признание дебиторской задолженности по счетам
Вопрос о том, что считать дебиторской задолженностью, для российского
практика не вызывает затруднений: сумма счета, которая должна быть
оплачена, отражается по дебету счета 62 (76) и кредиту счета 46. На Западе
дебиторская задолженность широко распространена в результате существования
гибкой системы многочисленных скидок.
Скидки, предоставляемые покупателю, можно подразделить на две большие
группы:
1) Торговые скидки (trade discounts) — это процентные скидки от базовой
цены. Многие фирмы торгуют по каталогам или имеют общий список цен (price
list). Чтобы часто не менять цены, во время сезонных распродаж, при продаже
постоянному клиенту, при реализации различного количества товара и т. д.,
используют торговую скидку как процент от основной цены. При продаже со
скидкой счет выставляется на чистую сумму (базовая цена - скидка), и
соответственно дебиторской задолженностью признается эта чистая сумма.
Скидки за оплату в срок — это скидки в зависимости от срока оплаты (cash
discounts, sales discounts*).
* Термин "sales discounts" — скидки при продаже — используется для
обозначения скидок за оплату в срок при продаже товаров. Когда фирма
получает такие скидки при покупке товара, они называются purchase discounts
— скидки при покупке. Общее же название скидок — cash discounts.
Эти скидки предлагаются с целью побудить покупателя оплатить счет до
окончания оговоренного срока платежа. Например, продавец может требовать
оплатить счета в течение 60 дней. Однако при оплате в течение 10 дней им
предоставляется 5%-ная скидка. Такие условия обозначаются как "5/10, чистых
60" (5/10, net 60), или "5/10, п/60". Многие покупатели предпочитают
использовать такие скидки, поскольку отказ от них эквивалентен займу денег
под проценты.
- Если товары покупаются постоянно, часто предоставляется несколько иная
форма скидки. Считается, что все товары, которые были проданы в течение
месяца, продаются в последний день месяца, и тогда условия скидки выглядят
так: "5/10, ПДМ, п/60" (5/10, ЕОМ, net 60) — покупатель получает 5%-ю
скидку, если платит в течение 10 дней после окончания месяца при
оговоренном сроке платежа 60 дней.
Именно скидки за оплату в срок создают проблему признания дебиторской
задолженности. Существует два метода отражения этих скидок в бухгалтерском
учете.
А. Валовый метод (gross method). Это наиболее широко используемый на
практике метод. Суть его состоит в следующем: продажа и дебиторская
задолженность записываются на общую (валовую), без скидки, сумму
выставленного счета. Скидки будут отражаться только в том случае, когда
оплата произведена в течение периода действия скидки. Для их записи
существует контрсчет к счету продаж, который в конце года появится в отчете
о прибылях и убытках как корректирующая статья (вычитается) к общей
величине выручки от продаж при расчете чистой выручки от продаж. Другой
корректирующей статьей может быть счет "Возврат товаров и скидки" (Sales
returns and allowances), также имеющий дебетовое сальдо и отражающий
информацию о сумме возвращенных товаров или других предоставленных скидках.
Рассмотрим действие этого метода на примере*.
1. Предположим, компания продает товары на сумму 10 000$ на условиях 2/10,
п/30.
Соответствующие бухгалтерские записи:
Д Счета к получению (Accounts Receivable) 10000 К Продажи
(Sales) 10 000
2. Покупатель оплачивает часть из них на сумму 4000$ в течение периода
действия скидки. Скидка: 2% х 4000$ = 80$ вычитается из 4000$:
Д Денежные средства (Cash) 3920
Д Скидки за оплату в срок (Sales Discounts) 80
К Счета к получению (Accounts Receivable) 4000
3. Покупатель оплачивает оставшуюся часть 6000$ после периода действия
скидки:
Д Денежные средства (Cash) 6000 К Счета к получению
(Accounts Receivable) 6000
В результате мы имеем:
— счет "Счет к оплате" — закрыт;
— на счете "Денежные средства" — деньги, полученные при условии
предоставления скидки на часть товара;
— на счете "Продажи" — общая (валовая) сумма продаж;
— на счете "Скидки за оплату в срок" — величина предоставленных скидок.
Б. Чистый метод (Net method). При использовании этого метода скидка
трактуется несколько иначе. Считается, что скидка, не полученная
покупателем, — это "наказание" или "штраф", который он должен платить,
поскольку приобретает товары в кредит, а не за наличный расчет, и платит
позже периода действия скидки.
Таким образом, первоначально продажа и дебиторская задолженность
записываются за вычетом скидок, т. с. чистые, а в ситуации, когда
покупатель не использует скидки, появляется кредитовый счет "Потерянные
(упущенные) скидки за оплату в срок" ("Cash (Sales) Discounts Forfeited").
Впоследствии он появляется в отчете о прибылях и убытках как статья дохода.
Рассмотрим тот же пример при условии, что используется чистый метод.
1. Компания продает товары на сумму 10 000$ на условиях 2/10, п/30. Скидка
составляет 2% х 10 000$ = 200$ и вычитается из 10 000$:
Д Счета к получению 9800 К Продажи
9800
2. Покупатель оплачивает товары на сумму 4000$ в течение периода действия
скидки:
Д Денежные средства 3920 К Счета к получению
3920
3. Покупатель оплачивает оставшуюся часть 6000$ после периода действия
скидки. Упущенная скидка: 2% х 6000$ = 120$.
Первый вариант отражения упущенных сделок
Упущенные скидки отражаются в день окончания действия срока скидки:
Д Счета к получению 120 К Потерянные скидки за
120 оплату в срок
В момент оплаты делается запись:
Д Денежные средства 6000 К Счета к получению
6000
Второй вариант отражения упущенных сделок
Упущенные скидки отражаются в день оплаты:
Д Денежные средства 6000 К Потерянные скидки за
120
оплату в срок К Счета к получению 5880
В результате получаем:
— счет "Счета к получению" — закрыт;
— на счете "Денежные средства" — деньги, полученные при условии
использования покупателем скидки на часть товара;
— на счете "Продажи" — чистая (за вычетом скидок за оплату в срок на все
товары) сумма продаж;
— на счете "Потерянные скидки за оплату в срок" — сумма скидки, упущенная
покупателем и составляющая доход нашей компании.
Некоторые западные бухгалтеры считают, что использование чистого метода
более правильно, поскольку он в большей степени отвечает принципу
осмотрительности: доходы и активы оцениваются по наименьшей из возможных
стоимостей.
Более того, теоретически идеальным было бы отражение дебиторской
задолженности по текущей приведенной стоимости (present value) с учетом
временной стоимости денег. Однако на практике разница между приведенной
стоимостью и принятой оценкой но чистой стоимости реализации не является
существенной величиной и игнорируется.
Таким образом, дебиторская задолженность по счетам оценивается и
отражается в отчетности по чистой стоимости реализации, т. е. сумме денег,
которая реально может быть получена в результате ее погашения.
2. Оценка дебиторской задолженности по счетам
Проблема оценки дебиторской задолженности возникает в момент составления
финансовой отчетности. Для определения чистой стоимости реализации (net
realisable value) необходимо оценить, какова чистая сумма денег, которую
ожидается получить в результате погашения дебиторской задолженности по
счетам. Следует отметить, что эта сумма, как правило, отличается от
юридически причитающейся величины. Необходимы две корректировки (действует
принцип осмотрительности):
1) оценка и учет безнадежных долгов;
2) оценка возможных возвратов товаров и скидок.
А. Оценка и учет безнадежных долгов (uncollectible (bad) debt). Наличие
безнадежного долга* представляет собой потерю выручки от продажи или
убыток, что требует соответствующего снижения величины дебиторской
задолженности по счетам (баланс) и уменьшения прибыли (отчет о прибылях и
убытках).
Существует два подхода или метода списания безнадежных долгов.
Первый метод — метод прямого списания (direct write-off). Согласно этому
методу, не делается никаких предварительных оценок или записей безнадежных
долгов. Безнадежный долг отражается по счетам в тот момент, когда точно
выясняется, что данный счет не будет оплачен: убыток записывается путем
кредитования счета "Счета к получению" и дебетования счета "Расходы на
покрытие безнадежных долгов" ("Bad Debt Expense"). Однако, несмотря на свою
простоту и очевидность, этот метод имеет ряд недостатков: сложно точно
определить момент времени, когда задолженность можно считать безнадежной;
часто он ведет к нарушению принципа соответствия доходов и расходов данного
периода', в результате его использования дебиторская задолженность по
счетам в балансе не может быть оценена по чистой стоимости реализации.
Поэтому данный метод можно использовать лишь в тех случаях,
• Безнадежной считается дебиторская задолженность, которая, вероятно,
никогда нс будет оплачена См.: Longman Dictionary of Business English.
1989, р. 43.
когда величина списываемой безнадежной задолженности не является
существенной.
Второй метод — метод начисления резерва (Allowance method). В этом случае
делается оценка возможной величины безнадежных (сомнительных) долгов либо
на основе общей величины продаж (как правило, чистых продаж, без возвратов
товаров и скидок), либо на основе общей величины дебиторской задолженности,
и на эту сумму начисляется резерв путем дебетования счета "Расходы на
покрытие безнадежных долгов" и кредитования счета "Резерв на покрытие
безнадежных долгов" ("Allowance for uncollectible (bad) debts"*). Последний
является оценочным контрсчетом к счету "Счета к получению". В балансе он
показывается в активе следующей строкой после счетов к получению,
соответственно имеет кредитовое сальдо и при подсчете суммы баланса
вычитается из статьи дебиторской задолженности по счетам.
В результате использования такого метода принцип соответствия доходов и
расходов данного периода не нарушается, однако его применение требует
проведения грамотной и высококвалифицированной кредитной политики.
Как уже было отмечено, оценка возможной величины безнадежных долгов может
быть сделана либо на базе общей величины продаж (как процент от общей
величины продаж) (Percentage of Sales Approach), либо на базе общего
количества счете* к получению (Percentage of Receivables Approach). Первый
иногда называют подходом с точки зрения отчета о прибылях и убытках, второй
— подходом с точки зрения баланса.
В первом случае исходя из опыта прошлых лет рассчитывают долю (процент)* *
безнадежных долгов в общем объеме продаж (или в объеме продаж определенным
покупателям) и применяют этот процент (умножают) к величине продаж текущего
года (продаж определенным покупателям), получая таким образом величину
резерва на покрытие безнадежных долгов и соответственно списываемых
расходов текущего года.
На эту сумму делается проводка:
Д Расходы на покрытие безнадежных долгов К Резерв на покрытие
безнадежных долгов
* Дословный перевод: скидка на безнадежные долги.
" В качестве этого процента может быть взята величина доли неоплаченных
счетов исходя из прошлого опыта, процент неоплаченных счетов у аналогичных
компаний отрасли (для новых фирм), любые другие величины, которые реально
характеризуют ситуацию с оплатой счетов для данной компании.
При использовании этого подхода начальное сальдо на счете "Резерв на
покрытие безнадежных долгов" не имеет значения. Основной акцент здесь
сделан на соблюдении принципа соответствия доходов и расходов данного
периода.
Во втором случае на базе прошлых лет рассчитывается процент безнадежных
долгов в общем объеме дебиторской задолженности по счетам, который
применяется (умножается) к величине дебиторской задолженности по счетам
текущего года. Такой процент может быть исчислен либо на базе всей суммы
дебиторской задолженности по счетам (composite rate), либо на основании
ранжированной дебиторской задолженности по счетам, сгруппированной в
зависимости от срока оплаты (aging of accounts receivable) (соответственно,
рассчитанный процент по данной группе будет умножаться на величину
дебиторской задолженности данной группы текущего года).
Рассмотрим это на примере.
Задолженность каждого покупателя перед компанией может быть разбита па
группы в зависимости от срока оплаты счетов и сведена в следующую таблицу:
|Покуп|Всего|Дебиторская |Прос|юче|деби|гск|
|атель|счета|задолженност|р |нна|тор |ая |
| |к |ь, срок |3 |я |ност|>12|
| |получ|оплаты |31-6|адо|ь ($|0 |
| |ению |которой еще |0 |лже| |дне|
| |($) |не наступил |дней|н |91-1|й |
| | |($) | |61-|20 | |
| | | | |90 |дней| |
| | | | |дне| | |
| | | | |й | | |
|А |1000 |900 |100 |— |— |— |
|В |2000 |1800 |— |200|— |— |
|С |3000 |2000 |— |— |600 |400|
|Всего|6000 |4700 |100 |200|600 |400|
К разбитой таким образом на группы дебиторской задолженности по счетам
применяются проценты неоплаченных счетов (безнадежных долгов) по группам,
рассчитанные исходя из опыта прошлых лет.
|Срок |Величина |Процент |Величина |
|оплаты |дебиторско|неоплаты |резерва на|
|(дни) |й |исходя из |покрытие |
| |задолженно|опыта |безнадежны|
| |сти ($) |прошлых |х долгов |
| | |лет |($) |
|< 30 |4700 |1 |47 (4700 |
| | | |х0,01) |
|31—60 |100 |4 |4 (100 |
| | | |х0,04) |
|61—90 |200 |10 |20(200 |
| | | |х0,1) |
|91—120 |600 |20 |120 (800 х|
| | | |0,2) |
|> 120 |400 |30 |120 (400 х|
| | | |0,3) |
| | | |Итого: |
| | | |311$ |
В результ