ТАМБОВСКИЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ УНИВЕРСИТЕТ им. Г.Р.ДЕРЖАВИНА

ЭКОНОМИЧЕСКИЙ ФАКУЛЬТЕТ

КАФЕДРА БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА И АУДИТА

********* Г.А. студентка 2 курса

экономического факультета

Курсовая работа

На тему: История учета в России

Научный руководитель

Селиванова ? ?

Тамбов 2000 г.

Содержание
Введение………………………………………………………………….3

Глава 1. Возникновение и формирование основных принципов учета………………………………………………………………………4

Глава 2. Двойная запись в сельскохозяйственном учете России…...10
Глава 3. Бухгалтерский учет в СССР………………………………….17
Глава 4. Бухгалтерский учет в современной России…………………30
Заключение……………………………………………………………...33
Список литературы……………………………………………………..34

Введение
История ставит вопросы, а человек пытается найти ответы на них. На протяжении многих веков история ставила и продолжает ставить различные вопросы перед бухгалтерским учетом. Многие из них остались без ответа.
Однако жизнь такова, что человек должен дать тот или иной ответ, даже если он заранее знает, что ответ не совсем правилен. В самом деле, очень долго люди, занятые хозяйственной деятельностью, в поисках ответа довольствовались методом проб и ошибок. Они могли угадывать, но не могли знать наверное. По прошествии многих столетий, когда хозяйственная жизнь резко изменилась, стала несравненно сложнее, тогда такие приемы перестали себя оправдывать, потребовалась наука.
Бухгалтерский учет как комплекс научных категорий, как счетоведение позволяет выявить и оценить суть практической деятельности любой бухгалтерии в любой точке земного шара. Эти категории в своих первоистоках имели началом хозяйственную деятельность, проходившую в каких-то латифундиях, в лавках купцов и в конторах менял. По мере экономического развития они трансформировались, принимая различные формы, связанные с особенностями деятельности деловых людей, инженеров, администраторов. Дух эпохи также оказывал огромное, иногда всепоглощающее влияние на содержание и структуру учета. Но во все времена при описании фактов хозяйственной жизни было нечто общее, что со временем стало не только возможным, но и необходимым выявить и описать. Это общее можно назвать категориями. Общее знание, сформулированное в форме категорий, отделившись, так же как числа от реальных предметов, получили самостоятельное значение. Знание, использующее категории, становится наукой. Границы наук размыты, и никогда нельзя точно сказать, где заканчивается бухгалтерский учет и начинается право или политическая экономия, или статистика, или какая-либо другая наука. Но это не значит, что нет самостоятельных наук. И нет ничего более ошибочного, чем сводить бухгалтерию к праву, экономике, статистике и т. п.
Все науки можно классифицировать или по предмету, или по методу, или по цели. У бухгалтерского учета есть свой предмет—факты хозяйственной жизни, свой метод—моделирование и свои цели—обеспечение сохранности ценностей и выявление результатов хозяйственной деятельности.
История бухгалтерского учета—это поиск разумных ответов. Иногда он шел успешно, порой приводил к разочарованию, люди впадали в заблуждения, однако, осознав это, начинали поиск заново. История учета — это не путь от победы к победе, а летопись его взлетов и падений.
Глава 1. Возникновение и формирование основных принципов учета.
Точно сказать, когда возник учет и отмечать этот день—невозможно. Учет возникал постепенно, долго и неопределенно. Известны эпохи, когда его не было, и мы знаем эпохи, когда он уже существовал. Но разграничить их не только трудно, но и немыслимо
Древний мир. Учет, его техника всегда зависели от вида учетных регистров.
Регистры, предопределяя технику учета на многие века, оказывали влияние и на учетную мысль.
Первые торговые операции были зарегистрированы в Шумере на камнях около
3600 г. до н. э. С 3200 г. до н. э. там возникло счетоводство на глиняных табличках. Это предопределяло систематическую регистрацию в учете.
Напротив, папирусы древнего Египта способствовали развитию хронологической регистрации, причем за довольно значительный отчетный период. Глиняные таблицы и папирусы были главными регистрами. Однако известны и другие носители учетных данных. В 1897 г. были открыты таблички из слоновой кости, использовавшиеся 5 тысяч лет тому назад для ведения счетов.
В древней Индии счетами-регистрами служили кружки, в них закладывали камешки—первичные документы. Это был прообраз картотеки и предполагающейся разноски по счетам.
В Греции и Риме использовали восковые таблички, медные доски, кожи, холст, пергамент, папирус, в Галин—керамическую плитку и гончарные черепки, в
Перу—веревки.
В 1968 г. Виллард Стон, изучая тотемные (священные религиозные) столбы американских индейцев, высказал предположение, что они изображали в крупном масштабе учетные палочки, т. е. контокоррентные счета. Приведенные виды носителей информации не позволяли четко отличить первичный документ от регистра и регистр от отчета. Это не могло не повлиять на организацию учета.
В Греции и Риме встречаются более развитые формы учетных регистров в виде кодексов — книг. Полагают, что греки использовали два регистра: эфемериды
(журнал) и трапецитика (книга счетов—Главная), римляне же только заимствовали эту практику. В системе учетных регистров древнеримской бухгалтерии первой книгой была Adversaries, которая предназначалась для ежедневной записи фактов хозяйственной жизни. Эту книгу в дальнейшем назовут памятной, или Мемориалом. Далее необходимо выделить две книги
(кодекса): Codex accepti et expensi и Codex rationum domesticorum.
Относительно их назначения между исследователями существуют значительные разногласия. Одни (В. Джитти, А. М. Галаган, В. В. Кедров) пытались интерпретировать эти кодексы в духе итальянской формы счетоводства и связывали первый кодекс с журналом, второй—с Главной книгой. С некоторыми оговорками подобные взгляды отстаивали Л. И. Гомберг и А. М. Вольф. Но поскольку нет данных, подтверждающих использование единого учетного измерителя, нельзя и отождествлять названные кодексы с Главной книгой систематической записи итальянской формы счетоводства. Другая группа ученых трактовала первый кодекс или как кассовую книгу (Р. Байгель, Г. Ф.
Шершеневич, В. М. Хвостов), или как ресконтро (М. Фойхт, Ф. Гертц), или, что представляется наиболее правильным, как кассовую с ресконтро (Ф. Л.
Келлер и К. Г. Деметреску); второй кодекс понимался как книга систематической записи, в которой каждый счет велся в своем измерителе, т. е. вино—в кувшинах, зерно—в мерах, касса—в деньгах и т. п.
Многолетняя дискуссия о характере учетных книг античного мира, легко убеждает нас в том, что все ее участники трактуют прошлое учета сквозь призму своих современных взглядов, в сущности, они проецируют современные концепции на старые категории. При этом одни сводят античный учет к коммерческой бухгалтерии в ее итальянской форме, другие—к камеральной бухгалтерии.
В Риме учет государственных, и в частности армейских, финансов был сосредоточен в руках квесторов, которые контролировали все операции, связанные с выплатой денег. Выплаты производились только по представлении первичных документов, служивших единственным основанием для составления записей. Была создана специальная налоговая полиция, сотрудники которой прибегали к пыткам женщин и детей для получения сведений об укрываемых от обложения доходах и имущества.
Учет древнего мира—это учет фактов, и в целом он статичен. Инвентаризация и прямая регистрация имущества лежат в его основе. Прямая регистрация означала указание на конкретный объект: «Смотрите,—говорил человек древнего мира,—вот стол, вот дом, вот корова, вот... и т. п.». Это и были факты, прямая их констатация. Со временем появится регистрация косвенная. Счетный работник вместо конкретного учетного объекта будет фиксировать данные из так называемых первичных документов. И с этого момента учетные сведения и фактическое положение дел перестанут быть адекватны. Бухгалтерия станет только вероятной, а инвентаризации только будут указывать на репрезентативность информации. Чем больше будут совпадать результаты проверки наличия ценностей с данными текущего учета, тем полезнее для практики учет и бесполезнее инвентаризация, и наоборот.
Средневековье. 24 августа 476 г. был низложен последний император Римской империи—Ромул Август. Согласно историческому календарю Античный мир кончился. Начиналось новое время. Насколько оно было новым, сейчас сказать трудно. Можно предположить, что все началось сначала, а можно допустить, что традиции римской бухгалтерии продолжали теплиться в монастырях[1]. Во всяком случае одна традиция сохранялась—записи тех времен, так же как и в древнем мире, переполнены ошибками и грамматическими, и арифметическими.
Приблизительность как принцип лежала в основе поступков людей. Они разделяли явления на большие и маленькие, прикидывали: больше—меньше. Для повседневной жизни этого было достаточно. Физическая работа казалась более легкой, чем заполнение учетных регистров и выполнение арифметических подсчетов.
Учетный консерватизм господствовал веками. Привычка—вот главный принцип счетных работников. Когда Фибоначчи (1202) ввел арабские цифры, т. е. заменил аддитивную римскую систему счисления позиционной десятичной, понадобилось более трех веков, чтобы бухгалтеры осознали преимущество новых цифр. С распространением арабских цифр, измерительных приборов и ростом математических знаний «миром овладевает идея точности, и на смену миру приблизительности приходит мир прецизионности». Интересно отметить, что точность подсчетов возрастает по мере осознания ее относительности.
Росту точности и юридической обоснованности учетных записей способствовало и такое уникальное в истории цивилизации событие, как рецепция римского права, а вслед за ним начало формироваться и торговое (хозяйственное) право. Так, во втором тысячелетии купцами стали создаваться посреднические суды, которые вырабатывали определенные требования к записям. Вот правила, принятые в XIII в. для средиземноморских купцов: пусть завершенные операции записываются в соответствии с возрастающим порядком их дат; пусть в бухгалтерских книгах между записями не будет пустых мест; пусть будет по каждой операции сделана ссылка на разрешающий ее документ; пусть все числа будут буквенные, но отнюдь не цифровые, дабы не было подделок.
В средневековье формируются две основные парадигмы учета—камеральная и простая бухгалтерия. Первая исходила из того, что основным объектом учета является касса и ожидаемые поступления, а также выплаты из нее. Таким образом, здесь доходы и расходы были заданы. Вторая предполагала учет имущества, включая кассу, а доходы и расходы становились для бухгалтера искомыми. Но так или иначе рост товарного хозяйства выдвигал на первое место учет денежной наличности и денежных обязательств (векселей, чеков).
Ренессанс и возникновение двойной бухгалтерии. Счета возникли очень давно.
Они велись в первичном измерителе, т. е. материальные ценности—в натуральных единицах, расчеты, касса — в денежных. Одно не сводилось к другому. Результат хозяйствования выражался приростом богатства, а не косвенными категориями, такими, как прибыль.
Уже К. Ирсон (1678) отмечал, что с XIII в. существуют три учетные парадигмы: камеральная (по кассе ведется регистрация поступления и выплат денег); простая, включающая все имущественные и личные счета; они ведутся по принципу дебет-кредит, но в учетную совокупность не входят счета собственных средств, еще нет системы; двойная—она уже включает счета собственных средств.
Все три парадигмы веками сосуществовали рядом без какого-либо соучастия.
Двойная запись родилась стихийно, из необходимости контролировать разноску по счетам. Очень правильно Т. Церби указал на техническую необходимость бухгалтеру контролировать разноску по счетам Главной книги. Подавляющее большинство фактов хозяйственной жизни всегда имело двойственный характер: поступили товары от поставщиков (товаров больше, поставщикам должны тоже больше), продали товары (товаров меньше, денег в кассе больше) и т. д. и т. п. Но были факты односторонние. Например, украли товары, дали взятку, пала корова, сгорел дом—тут был счет для записи, но не было к нему корреспондирующего счета. Вот для таких случаев бухгалтер «эпохи
Возрождения» отводил отдельный лист, где фиксировал, только для памяти и удобства последующего контроля разноски, такие суммы. Никакого смысла в содержание этих записей он не вкладывал. Это был чисто процедурный прием, приводивший к логической необходимости «уравновешивания» итогов дебетовых и кредитовых оборотов. Уже потом, в конце XVIII в., для некоторых бухгалтеров было приятной неожиданностью открытие того, что за двойной записью скрыто определенное содержание. Во всяком случае гипноз двойной записи, трактовка двойной бухгалтерии как единственно возможной стали общепризнанными.
Понятие «двойная запись» возникло не сразу и связывается с трудом Д.А.
Тальспте (1525), но получило всеобщее распространение благодаря Пиетро
Паоло Скали (1755).
Существует несколько объяснений, почему сохранившаяся до сих пор бухгалтерская процедура называется двойной. Это связано с тем, что используются: два вида записей—хронологическая и систематическая; два уровня регистрации—аналитический и синтетический учет; две группы счетов—материальные (товары, касса, основные средства и т. д.) и личные (дебиторы и кредиторы и т. п.); два равноправных разреза (дебет и кредит) в каждом счете; два раза в равной сумме регистрируется каждый факт хозяйственной жизни; два параллельных учетных цикла, отражаемых уравнением А—П = К; левая часть показывает состояние имущества за минусом кредиторской задолженности, правая—наличие собственных средств; две точки у каждого информационного потока—вход и выход; два лица всегда участвуют в факте хозяйственной жизни—одно отдает, другое получает; два раза выполняется любая бухгалтерская работа—сначала регистрируются факты хозяйственной жизни, а потом непременно проверяется правильность выполненной работы.
Но как бы ни трактовать, что такое двойная бухгалтерия, она при всех обстоятельствах формирует три непременных элемента метода: баланс, счета и двойную запись. И они создают иллюзию гармонии, ведь дебет всегда должен сходиться с. кредитом, актив всегда будет равен пассиву. Так требует бухгалтерия. Но не такова жизнь. Бухгалтерия, следовательно, обманывает сознание, но этот обман или самообман необходимы, так как позволяет нам упрощать действительность, создавая предпосылки для управления ею.
Идея двойной бухгалтерии—это средство познания, обладающее творческой силой, она создавала и продолжает создавать условия для управления хозяйственными процессами и одновременно для своего самосовершенствования.
Экспансия двойной бухгалтерии. С XIII в. до середины XIX в. двойная бухгалтерия завоевывает одну отрасль народного хозяйства за другой, страну за страной. Решающим моментом в ее успехах был выход в 1494 г. книги великого итальянского математика Луки Пачоли (1445—1517)[2] “Сумма арифметики, геометрии, учения о пропорциях и отношениях”, трактат которой
“Трактат о счетах и записях”, содержит подробное описание применения двойной бухгалтерии к практике торгового предприятия. Книга оказала огромное влияние на все последующее развитие учетной мысли.
Эта экспансия была связана с распространением двойной записи в ее старой и новой формах итальянской бухгалтерии. При их рецепции в различных странах возникали модификации. Развивались не учетные идеи, а процедурные приемы бухгалтерского учета.
Бухгалтеры думали прежде всего не о том, что должно быть отражено в учете, а о том как разграфить учетные регистры, в какой последовательности выполнять записи. Так появились немецкая, французская, английская и американская формы счетоводства.
Выдающимся автором после Л. Пачоли был Жак Савари (1622—1690). Его главная работа “0 совершенном купце” только на французском языке выдержала восемь изданий (с 1676 по 1724) и была переведена на английский, немецкий, фламандский и итальянский языки. Савари навсегда останется в истории учета как человек, который разделил счета на синтетические и аналитические, практиковал торговую калькуляцию, классифицировал балансы на инвентарные
(оценка по себестоимости) и конкурсные (оценка по текущим ценам), последний включал и личное имущество собственника, так как иск мог быть обращен и на все достояние купца. Конец XVII и начало XVIII вв.—эпоха большого влияния
Савари.
Всякое торжество вызывает оппозицию, каждая мысль—контрмысль. Триумф двойной бухгалтерии привел к ее критике. Английский автор Эдвард Томас
Джонс (1766—1838) выпустил в 1796 г. в Бристоле книгу “Английская система счетоводства”. Книга стала известна благодаря беспрецедентной критике двойной бухгалтерии.
Главным достижением Дегранжа считается разработка им американской формы счетоводства. Дегранж исходил из того, что для бухгалтерии одинаково важны и хронологическая, и систематическая записи и что их можно объединить в одном регистре—Журнал-Главной. Записи в этой книге позволяют достичь две важнейшие цели учета: выявление на любой момент времени состояния расчетов и определение величины капитала собственника. Для этого, по мнению Э.
Дегранжа, было достаточно пяти счетов: 1) Кассы, 2) Товаров, 3) Документов к получению, 4) Документов к оплате, 5) Убытков и прибылей.
Таким образом, Дегранж считал возможным ограничить бухгалтерский учет пятью счетами.
В середине XVIII в. в Англии пытаются применять двойную бухгалтерию в промышленном учете. В это время складывается система учета производственных затрат.
Один из первых теоретиков промышленного учета Ф. В. Кронхейльм (1818) утверждал, что двойная бухгалтерия родилась в торговом учете из описания обменных операций (покупка и продажа товаров) и оказалась, по его мнению, не в состоянии раскрыть внутрипроизводственные процессы. В результате
Кронхейльм разделил учет на две части: производственный и бухгалтерский.
Первый предусматривал три счета, которые велись только в натуральном измерении, второй—традиционную бухгалтерскую систему счетов.
У Кронхейльма нет калькуляции ни единицы материалов, ни единицы готовой продукции. Мысль о необходимости такой калькуляции принадлежит создателю первой алгоритмической машины астроному и величайшему математику Чарльзу
Бэббиджу, который между основными занятиями написал книгу об экономике промышленного предприятия (1832). В ней он, в частности, настаивал на исчислении затрат по каждому производственному процессу, определении суммы износа основных средств и убытков, связанных с ремонтом испорченного оборудования.
Анализ себестоимости производственных процессов позволяет, по мнению
Бэббиджа, рационализировать технологию, применяемую на фабрике. В этом, а не в определении продажных цен видел Бэббидж цель калькуляции.
Возникновение науки. Вторая половина XIX в. Середина XIX в.—вот тот рубеж, когда в различных странах Европы стала развиваться научная мысль. При этом зарождение теории учета коренным образом изменило характер представлений об учитываемых объектах. Первоначально использовался только прямой учет
(инвентаризация). Потом возникли документы и объектом учета стали выступать уже не сами факты хозяйственной жизни, а информация о них. Наконец, во второй половине XIX в. возникают различные теории учета, позволяющие по- новому истолковать значение того или иного информационного показателя, предопределяя третий концептуальный уровень учета. Первый уровень, в сущности, самый верный, второй— уже отличается от первого, третий—искажает второй, ибо каждая группа лиц, имеющая отношение к хозяйственному процессу, выдвигает свои теоретические взгляды, отстаивая свои интересы, утверждает свою истину. Но истин не может быть много. Истина одна, много ее искажений, много ошибок. Задача бухгалтера-практика: руководствоваться только теми теориями, против которых нет достаточно сильных возражений.
Наука о бухгалтерском учете обобщает практику и вместе с тем совершенствует ее.
Глава 2. Двойная запись в сельскохозяйственном учете России.
В дореволюционной России двойная запись изначально развивала теорию учета в целом по канонам немецкой бухгалтерии. Исключение составили три попытки использовать и другие доктрины: И. Ахматов (1809)—некоторые французские идеи, Ф. В. Езерский (1874) пытался дать чисто финансовую трактовку учета, которая оказалась весьма близкой предпосылкой французской школы, и, наконец, А. П. Рудановский (1912) излагал французскую доктрину, окрашенную в итальянские цвета.
Однако бухгалтеры, придерживавшиеся немецкой ориентации, в похвальном стремлении к бухгалтерской экспансии довели до абсурда диграфические идеи.
К концу XIX в. счетоводы-аграрники разделились на две группы: сторонников униграфической и адептов диграфической бухгалтерии. К первой принадлежали
Н. П. Заломанов, С. Н. Четвериков, А. Р. Ниппа, ко второй — авторы из круга «Счетоводства»: А. М. Вольф, А. И. Скворцов, П. В. Ростовцев и др.
Н. П. Заломанов был выразителем взглядов простой бухгалтерии, С. Н.
Четвериков представил униграфическую парадигму, но с большими элементами камеральной бухгалтерии; первый был склонен к теоретизированию, второй, выражал мысли подавляющего большинства практиков; для первого был характерен интерес к инвентарю, для второго—к бюджету, смете; один думал сопоставлением прироста ценностей и денег охарактеризовать успешность деятельности, другой пытался вывести финансовый результат как оборот, возникший в связи с товарно-денежными операциями, связывающими имение с внешним миром.
Ниппа принадлежал к бухгалтерам-практикам, в его работах простая бухгалтерия сочеталась с проблемами анализа хозяйственной деятельности сельскохозяйственных имений. Ниппа считал, что «двойная бухгалтерия, при тщательном расследовании, оказалась совершенно излишней»[3]. Униграфистов сближала ненависть к тем, кто навязывал сельскому хозяйству двойную запись, к диграфистам. Позиция униграфистов сводилась к тому, что применение двойной записи приводит к выводам «несогласным с действительностью» и
«противоречит здравому смыслу». Это мотивировалось следующими причинами:
1. Двойная запись требует безусловной денежной оценки всех объектов
(инвентаря, готовой продукции, затрат), подлежащих учету, однако такая оценка особенно в сельском хозяйстве не может быть точной и почти всегда носит условный характер. А поскольку эта оценка служит основой для начисления амортизации и финансовых результатов, то и последние с неизбежностью также становятся условными.
2. Наличие смежных расходов, а в сельском хозяйстве практически все расходы смежные, приводит к тому, что нельзя даже приблизительно выделить долю затрат, приходящихся на тот или иной конкретный вид продукции, и значит точно его оценить.
3. Условность приемов оценки приводит к условности результатов, не хозяйство формирует значение себестоимости, а изощренность приемов, используемых бухгалтером. Следовательно, «выводами учетов нельзя пользоваться». Например, выбирая те или иные нормы амортизации, методы оценки затрат труда на тягловую силу и способы оценки трудового вклада собственника, мы формируем в конечном счете финансовый результат, который может оказаться прибыльным, в то время как на самом деле приносит несомненный убыток.
4. Применение денежной оценки, даже если допустить ее объективный характер, часто приводит к таким выводам, которые не имеют никакого смысла.
5. Даже если допустить, что использование двойной записи и калькуляции, которая вытекает из ее требований, оказываются экономически оправданными, все же полученные результаты не имеют никакого значения для сельского хозяйства, так как структура его производства зависит не от бухгалтерской документации, а от требований законов биологии, ибо именно они предопределяют севообороты.
6. Одна и та же культура в различных севооборотах приносит разный экономический результат, но определить его невозможно.
7. Севообороты зависят не только от заранее предусмотренной схемы, в которой можно учесть и экономические факторы, но и от истощения
«утомленной» почвы.
8. Цены на рынке все время колеблются, тем более они резко меняются в урожайные и неурожайные годы. Двойная бухгалтерия не может предопределять уровень цен и будущую рентабельность, а, следовательно, то, что по калькуляции сегодня вышло убыточным, завтра может принести большую прибыль, и наоборот. Отсюда вывод: двойная бухгалтерия может дать ложные ориентиры.
9. Наконец, иногда указывали, что двойное счетоводство является слишком дорогим и его постановка «обходится от 8 до 12% чистой прибыли имения».
Из всего этого делался вывод, что двойное счетоводство оказывается несостоятельным.
Однако приверженцы двойной бухгалтерии вели энергичный натиск. Они успешно убеждали сначала себя, а затем и доверчивых ко всему «научному» помещиков в пользе двойной бухгалтерии, в возможности оценки и калькуляции и в полной непригодности простой бухгалтерии, поскольку она устарела, ибо прошло ее время.
Современные экономисты и бухгалтеры высказывали возражение по всем приведенным доводам:
1. Денежная оценка, конечно, в случае недобросовестности или искренних заблуждений, может носить условный характер, но научные методы, применяемые в бухгалтерии, позволяют перейти от условных методов к безусловным, единственно правильным, истинным (ниже увидим, что каждый из адептов новой бухгалтерии истинными и научными методами считал только собственные, а ложными—все, что применяли и пропагандировали коллеги).
2. Смежные расходы можно разделить путем применения совершенных математических методов.
3. Поскольку в оценке не должно быть условности, постольку бессмысленно даже само предположение о том, что бухгалтерские методы, а не хозяйственная деятельность могут влиять на величину себестоимости.
4. Пусть мы не можем отказаться от производства убыточной продукции, но отказаться от анализа ее себестоимости было бы преступно.
5. Только знание рентабельности различных культур позволит сделать правильные выводы о севооборотах.
6. Без правильной калькуляции невозможно «во всякое время видеть, какое имущество или производство дало пользу или понесло потерю».
7. Истощение почвы должно быть измерено количественно, в рублях. И если это не делается, то только потому, что еще не выработаны соответствующие научные методы.
8. В двойной бухгалтерии речь идет не о прогнозировании рентабельности, а об определении рентабельности реальной, т. е. об исчислении фактически понесенных хозяйственных затрат. И это она может сделать.
9. Экономия не знает границ, истина бесценна и ради нее не жалко никаких затрат.
Имущество, затраты, рабочая сила, тягловый скот, готовая продукция требовали оценки. От оценки прежде всего зависело определение хозяйственных результатов.
Основным видом имущества и богатства старых помещиков был лес, и на этом основании сразу возникали дискуссии. Само собой, что униграфисты отрицали возможность денежной оценки леса, но и диграфисты в этом вопросе не были едины. Так, С.В. Машковский считал, что оценка леса «не имеет никакого значения», А. И. Скворцов полагал, что если лес—дар природы, то и оценивать его не надо, но в отличие от С. В. Машковского допускал возможность оценки в двух случаях: 1) когда он подлежит продаже и 2) когда он приносит систематический денежный доход,—автор трактовал его как земельную ренту. А. Рудский допускал денежную оценку леса путем инвентаризации, проводимой один раз в течение нескольких лет. К. Богомазов настаивал на ежегодной оценке леса по текущим рыночным ценам, отдельно он хотел учитывать прирост леса, который считал целесообразным оценивать по стоимости общих расходов на содержание леса.
Возникли дискуссии и об оценке пастбищ; одни считали, что если пастбище сдать в аренду, то можно получить за него плату, следовательно, размер арендной платы надо включать в себестоимость животноводства, другие (И.
Волкович) полагали, что этого делать не нужно.
Далее возникали споры о возможном учете арендной платы. Если арендатор включает в себестоимость производимых продуктов земельную ренту (аренду), то и крестьянин-единоличник, и помещик—собственник земли—должны в равной степени увеличивать себестоимость своих продуктов.
Особенно много вопросов возникало в связи с учетом основных средств и отражением их амортизации. Так, Б.И. Ясецецкий для учета основных средств открывал два счета: Земли и Основного капитала с подразделением последнего на счета капитала в мелиорации, в мертвом и живом инвентаре.
Обсуждался также вопрос об износе основных средств. Большинство авторов было против начисления амортизации, она слишком «отяжеляла себестоимость» и ухудшала финансовые показатели. Вместе с тем за ее последовательное проведение высказывались М. Иванов, Ф.И. Зотов, И. Волкович, а В.
Ротмистров даже отстаивал переамортизацию, К.И.Видеман для учета износа основных средств открывал счет Погашения капитала (только в части зданий и сооружений), для остальных основных средств (по старой терминологии—движимого имущества) предусматривалось прямое погашение путем уменьшения балансовой стоимости основных средств. У А. Г. Шаллера нет счета
Износа основных средств вовсе, поскольку все основные средства у него погашаются непосредственно со счетов, на которых они числятся.
Характерна позиция Скворцова. Вначале он был против амортизации, потом стал ее защищать и даже допускать начисление «доходов» с амортизационного фонда.
Постепенно амортизация завоевывала признание, и в 1900 г. С. В. Машковский писал, что «погашение в имении вводится только за последние годы и то постепенно то в одной, то в другой отрасли хозяйства».
Осложнение возникло, когда диграфисты пытались учесть работу гужевого транспорта. Так, у А. Г. Шаллера счет рабочих лошадей велся как смешанный: помимо стоимости лошадей на этом счете по дебету учитывались также затраты на их содержание и эксплуатацию; кредитовался счет на стоимость оказанных гужевым транспортом услуг как внутри хозяйства, так и на сторону, а также на стоимость приплода. Но основные трудности появлялись, когда надо было исчислить затраты «рабочих сил». Авторы того времени пытались определять величину трудовых затрат людей и, употребляя более современную терминологию, энергетических затрат лошадей и волов. Они составляли, пять или три линейных уравнения, с помощью которых калькулировали 1 день работы на той или иной культуре рабочего, лошади, вола и т. п.

При учете расчетов по заработной плате конкурировало два способа: табель, сторонниками которого были А. Дикштейн, К. Белецкий, Д. Хон и другие, и ежедневный расчет чеками, который пропагандировал И. Федорченко.
Поскольку учет производства предполагал калькуляцию, то самым сложным моментом в расчете себестоимости был учет смежных и косвенных расходов[4].
Большинство авторов полагали, что все косвенные расходы надо сразу относить на счет Убытков и прибылей—И. Волкович, С.В. Машковский, С. Хлебников. М.
Иванов считал, что косвенные расходы надо распределять пропорционально отработанному рабочему времени, а А.И. Скворцов—пропорционально затрате оборотного капитала.
Что касается счета Скотоводства, то авторы дискутировали вопрос об отражении на нем стоимости скота и расходов на его эксплуатацию. И сейчас как курьез можно отметить мнение П.И. Рейнбота, А.И. Скворцова, А.М.
Вольфа, А.Г. Шаллера, К.И. Видемана о том, что один счет предпочтительнее.
Необходимость использования двух счетов показал А. А. Мошкин. Он предлагал на каждый вид животных открывать два счета: один—для учета животных, другой
—для учета затрат на их содержание. Со счета затрат (содержания того или иного вида животных) списывался выход продукции, а образовавшееся сальдо переносилось на имущественный счет соответствующего вида животных в конце года. После этого имущественные счета закрывались. Суммы результатов отражались транзитом через имущественные счета и переносились с последних на счета результатов, которые открывались отдельно для учета результатов по сельскому хозяйству, коневодству, лесному хозяйству, торговле, промышленной деятельности (для каждого вида). Рабочий скот (лошади, волы) А.А. Мошкин предлагал оценивать по стоимости приобретения с ежемесячным начислением амортизации, скот молочного стада — по цене приобретения с начислением амортизации с той части стоимости, которая образуется в виде разницы между первоначальной стоимостью животного и стоимостью его при продаже на убой.
Об оценке готовой продукции диграфистам было договориться еще труднее.
Теоретически они должны были бы высказываться за себестоимость, но в чистом виде такая оценка встречалась редко. Однако утверждение о том, что для потребляемых в хозяйстве продуктов своего производства следует применять себестоимость, было достаточно распространено. Продаваемые продукты предлагали оценивать по рыночным ценам. Этот взгляд отстаивали А.И.
Скворцов, В. Смиреномудренский, И. Волкович со множеством оговорок и уточнений и даже униграфист С.Н. Четвериков. Напротив, А.Г. Шаллер считал, что продаваемые продукты должны оцениваться по себестоимости с тем, чтобы была ясна прибыль от их реализации, а потребляемые внутри имения продукты — по продажным ценам с тем, чтобы затраты получили стоимостную (рыночную) оценку. Ф.И. Зотов справедливо видел в обоих подходах непоследовательность
(в одном и том же хозяйстве одни и те же предметы оценивались по-разному) и признавал единственно правильной оценкой—продажные цены. Однако и такой подход не мог удовлетворить многих. Поэтому на практике стали широко практиковать условные (учетные) цены. Они позволяли выводить ежемесячные результаты, обеспечивали сопоставимость и стабильность данных, облегчали технику учета. По истечении года разница между себестоимостью и учетными ценами списывалась или на счет Продажи, или прямо на счет Убытков и прибылей. Сторонником условных учетных цен был С.В. Машковский, а главным критиком —А.И. Скворцов.
Правильность оценки готовой продукции была связана с правильностью исчисления затрат, а оно зависело от наиболее точного разграничения затрат по отчетным периодам. Для этого, считали многие специалисты, надо вместо календарного года использовать год хозяйственный, предопределенный сельскохозяйственным циклом, ибо выбор границ хозяйственного года позволял в значительной степени определить финансовые результаты. Хозяйственный год разные авторы предлагали начинать в разное время. Единого подхода не было, начало года считали с того момента, который признавали более удобным для себя.
Велись дискуссии и относительно детализации счета Производства. Так, И.
Волкович считал не нужным аналитический учет по этому счету, напротив, Т.
Медников писал об учете затрат по культурам, П.В. Ростовцев, придерживаясь последнего взгляда, рекомендовал относить расходы по содержанию рабочей силы на те отрасли, для которых она привлекалась, А.3. Попов настаивал на организации аналитического учета не только по культурам, но и в разрезе полей, мечтая о чем-то подобном попередельной калькуляции. С точки зрения организации учета можно отметить, что разные авторы предлагали различные формы счетоводства: американскую (Рейнбот, Пацошинский), немецкую (Мошкин), итальянскую (Салмин)
Все эти работы были ориентированы на крупное помещичье хозяйство. Однако развитие фермерского хозяйства позволило распространить двойную бухгалтерию и на него. Больше всего в этом направлении сделал швейцарский автор, профессор университета в Цюрихе, Эрнст Лаур (1901). Он предлагал пять книг: дневник, инвентарь, кассовую, натуральных продуктов, отчета. Центральная книга, которая должна было вестись по двойной системе,—кассовая, она предусматривала ведение четырех счетов: хозяйства (покупка семян, удобрений, уплата процентов по ипотеке; доходы от продажи сельскохозяйственной продукци