Министерство образования Республики Беларусь

Полоцкий государственный университет

Кафедра бухгалтерский учет и анализ

РЕФЕРАТ:

По дисциплине: «История развития бухгалтерского учета».

Тема:

«Развитие бухгалтерского учета по отчетности».

Выполнил

студент гр. 02-БК Гимжевский В.
В.

Проверила: преподаватель
Перегудова С.А.

Новополоцк 2002

Введение

В состав бухгалтерского учета входит несколько элементов: инвентаризация, документация и отчетность. В данном реферате отражено развитие бухгалтерской отчетности, основной частью которой является баланс.

Отчетность является завершающим этапом учетных работ. Она составляется на основе данных бухгалтерского, оперативного и статистического учета. Данные текущего учета обобщают, систематизируют и в результате получают сведения, характеризующие итоги деятельности предприятия за отчетный период.

Таким образом, отчетность представляет собой систему взаимосвязанных обобщенных показателей, характеризующих выполнение плана хозяйственной деятельности предприятия за истекший отчетный период.

Исторические сведения

В древнем Египте главным носителем был папирус. Записи выполнялись красной и черной тушью и носили табличный характер. В самой большой из найденных – 87 столбцов. Главным приемом была инвентаризация. Она первоначально была прерывна, т.е. Проводилась один раз в два года.

Позже инвентаризация стала носить непрерывный характер, т.е. была заменена текущим учетом.

В древнем Египте существовал особый порядок выдачи ценностей. Он заключался в следующем. Кладовщик отпускал ценности только при наличии специального документа с подписью ответственного лица. Отпуск оформлялся тремя лицами: первое отмечало количество ценностей, намеченное для отпуска; второе – фактически отпущенное, третье лицо выводило отклонения. По окончании дня кладовщик составлял отчет.

Особенностью учета являлся отпуск хлеба. На его отпуск кладовщик вел журнал в хронологическом порядке, в котором отмечались все факты поступления хлеба, а по окончании месяца составлялся отчет.

Значительные особенности в организации учета имели место в Китае.

Современные авторы считают, что история учета в этой стране насчитывает

8000 лет. Здесь сложилась весьма развитая система учета материальных ценностей. Учетные работники были сосредоточены в трех отделах, где фиксировался приход, расход и остаток ценностей. Первый и второй отделы показывали движение ценностей, а третий проводил инвентаризации и выводил натуральный остаток, но не знал остатка учетного. Это приводило к тому, что только высшая администрация имела представление о должном положении дел.

При учете материальных ценностей в Китае получила распространение так называемая четырехколонная система:

П - Р = Ок – Он , где П – приход, Р – расход, Ок – остаток конечный, Он – начальный остаток ценностей.

Современные китайские авторы склонны видеть в этой формуле двойную запись, однако это только иначе сформулированное уравнение материального баланса. Его заполнение требовало, чтобы каждое поступление и отпуск ценностей оформлялись «актом». Учет велся в красных списках, в которые записывались данные «актов».

Древний мир сохранил нам еще одну любопытную деталь – особенности публично-правовой отчетности. Так, если верить Геродоту, на пирамиде

Хеопса вырезано, сколько чесноку, редиски, луку и других продуктов было выдано людям, занятым на строительстве пирамиды, общая стоимость которой составила 1500 таланов (40 т. серебра или 2 млн. долларов).

Любопытна особенность этой калькуляции в том, что она учитывает только расходы предметов потребления – продуктов. Очевидно, это особенность того времени. До нас дошел отчет, вырезанный на стене Парфенона.

Стоимость строительства храма согласно этому отчету составила 469 таланов (Стон указывал 0,5 млн. долларов).

Известны правила принятые для средиземноморских купцов в 13 в.

Герту утверждал, что они имели барселонское происхождение: 1.) пусть завершенные операции записываются в соответствии с возрастающим порядком их дат; 2.) пусть в бухгалтерских книгах между записями не будет пустых мест; 3.) пусть будет по каждой операции сделана ссылка на разрешающий ее документ; 4.) пусть все числа будут буквенные, но отнюдь не цифровые, дабы не было подделок.

Псевдоотчетность венецианских компаний

Исчисление финансового результата

Финансовый результат в венецианском варианте, как и в современной бухгалтерии, выводится на счете Прибылей и убытков как алгебраическая сумма доходов и расходов компании. В течение всего многолетнего периода ведения Главной книги доходы и расходы регистрировались на предназначенных для этого товарных и результатных счетах и только в момент закрытия книги переносились итоговыми суммами на счет Прибылей и убытков.

Несмотря на внешнюю схожесть с современной процедурой, исчислению финансового результата в венецианском варианте были присущи грубые ошибки. Ниже мы рассмотрим, в чем эти ошибки заключались и рассмотрим их последствия.

На товарных счетах регистрировались доходы и расходы, связанные непосредственно с оборотом этих товаров. Напомним, что счета эти являлись смешанными и велись в соответствии с регламентом, описанным выше. Этот регламент требует проведения, вслед за сальдированием товарных счетов, особой процедуры выделения из полученного сальдо товарных остатков и результата от реализации проданных товаров. Однако такая процедура не предусмотрена в Трактате вовсе. В 27-й главе, посвященной счету Прибылей и убытков, предлагается закрывать на него сальдо товарных счетов, независимо от величины соответствующих товарных остатков.

Такой метод может привести к правильному результату только в одном, чрезвычайно редком для торговой практики случае: если в момент закрытия счетов все товарные остатки будут равны нулю. Кстати, этот недостаток отмечает в комментарии к Трактату и Я. Соколов. Нетрудно прийти к выводу, что во всех остальных случаях финансовый результат будет занижен на общую стоимость товарных остатков компании и, следовательно, искажен очень сильно.

Все прочие виды доходов и расходов, не связанные прямо с товарным оборотом, регистрировались на результатных счетах. Техника регистрации соответствовала современной, однако объекты учета отличались значительно. В процессе исчисления финансового результата участвовали домашние расходы купца и его семьи и не участвовали доходы и расходы будущих периодов.

Учет домашних расходов предписывается в 22-й главе. «Нельзя также обойтись без того, чтобы не открывать счета для обыкновенных расходов по дому, под которыми разумеются расходы на хлеб, вино, дрова, масло, соль, мясо, обувь, шляпы, платье, исподнее белье, чулки, портным за работу, чаевые, подарки, расходы на бритье, булочникам, водовозу, за стирку белья, за кухонную посуду, стаканы, ведра, бочки и пр.»

В то же время в процессе исчисления финансового результата не участвовали все виды доходов и расходов будущих периодов и аналогичные им виды расходов, включая амортизацию. Это вызвано тем, что в венецианском варианте отсутствовали понятия внеоборотных активов и их амортизации, методы резервирования, финансово-распределительные счета, как и вообще все счета порядка и метода. Поэтому расходы будущих периодов, в частности, регистрировались сразу на результатных счетах.

Перечислим обстоятельства, искажающие финансовый результат, получаемый на счете Прибылей и убытков:

включение домашних расходов купца и его семьи в общую сумму расходов;

выявление результатов от реализации товаров без учета товарных остатков;

отсутствие методов амортизации, резервирования, финансово- распределительных счетов.

Э. Хендриксен и М. Ван Бреда считают, что отсутствие методов, указанных в п.3, не оказывает значительного воздействия на качество отчетности. Такое утверждение справедливо только для компаний с незначительным объемом основных средств, а также доходов и расходов будущих периодов. Однако обстоятельства, указанные в первых двух пунктах, чрезвычайно искажали отчетность любых компаний. Так, даже если пренебречь погрешностью, вызванной отсутствием методов распределения доходов и расходов по периодам, финансовый результат, полученный на счете Прибылей и убытков, будет занижен на сумму домашних расходов и на величину товарных остатков компании в покупных ценах.

Сомнительно, чтобы венецианские счетоводы, даже при самой успешной работе своих компаний, хоть когда-либо выводили на этом счете прибыль (кредитовое сальдо), а значит, этот показатель не мог использоваться на практике как критерий коммерческого успеха. Другими словами, не заметить столь грубые ошибки можно только в том случае, если на сальдо счета Прибылей и убытков не обращать внимания.

Автор Трактата о наличии грубых ошибок в описанной им процедуре исчисления финансового результата не подозревает. Он заканчивает ее словами:

«Окончив таким образом балансирование всех счетов при посредстве счета прибыли и убытка и сложив суммы в «Дать» и « Иметь» последнего, ты можешь увидеть свою прибыль или убыток, так как в балансе все уравниваются. Что нужно было вычесть, то вычтено, и что нужно было прибавить, то прибавлено. Если в этом счете итог "Дать" больше итога

"Иметь", то значит, что во время своей торговли ты потерпел убытки; если итог "Иметь" больше, чем итог "Дать", то разность показывает, сколько ты заработал».

Венецианский пробный баланс

Составлению пробного баланса в Трактате уделено незначительное внимание. Описание этой процедуры занимает только два абзаца в 34-й главе:

«… сделаешь еще такую проверку. На одном листе бумаги запишешь и сложишь все суммы страниц "Дать" из Главной книги с крестом и положишь его налево, затем сложишь все суммы страниц "Иметь" той же Главной книги и положишь лист направо. После этого подытожишь страницы, т.е. все суммы страниц "Дать" сложишь в одну, которая называется общим итогом, то же самое сделаешь с суммами страниц "Иметь".

Если два общих итога равны, т.е. если итог "Дать" равен итогу

"Иметь", то из этого можно заключить, что твоя Главная книга велась исправно и остатки в ней показаны правильно, согласно правилам, упомянутым выше в главе 14. Если один из названных общих итогов превосходит другой, значит, в Главную книгу вкралась ошибка, которую ты должен уметь находить данным тебе от бога разумом и при помощи изученных тобою правил».

Зарубежные историки учета – Р. де Рувер и А. Литтлтон – считают, что баланс, описанный в Трактате, является сальдовым балансом. Другого мнения придерживается Я. Соколов, считающий венецианский баланс оборотным: «так под балансом Пачоли понимал процедуру, связанную с установлением тождества оборотов по дебету и кредиту счетов Главной книги».

Этот вопрос имеет важное значение. Сальдовый пробный баланс, пусть с затруднениями, можно все же использовать как заменитель бухгалтерского баланса, т.е. как часть бухгалтерской отчетности.

Оборотный же баланс для этой цели не пригоден совсем. Если при закрытой

Главной книге составлялся оборотный баланс, то ни бухгалтерским балансом, ни документом, его заменяющим, в Венеции не пользовались.

Для того чтобы разобраться в этом вопросе, необходимо вновь обратиться к общей организации данных в Главной книге. Казалось бы, в тексте Трактата имеет место неопределенность: в конце каждой страницы обязательно находится сумма оборотов, но может находиться еще и сальдо, которое де Рувер и Литтлтон тоже трактуют как сумму страницы.

Но, во-первых, сальдо является не суммой страницы, а разностью сумм двух соседних страниц. Во-вторых, сальдо присутствовало только на половине страниц, в то время как в Трактате ведется речь о суммах всех страниц. Наконец, и это главное, равенство сумм дебетовых и кредитовых сальдо имеет место лишь при одновременном сальдировании всех счетов, в то время как сальдо на различных страницах в венецианской Главной книге составлялись в разные моменты времени. Часть их выводилась одновременно, при смене учетных книг, в то время как другая их часть – в моменты переносов счетов. Поэтому суммы всех дебетовых и всех кредитовых страниц венецианской Главной книги могли быть равны только в том случае, если это были суммы оборотов.

Таким образом, на наш взгляд, прав Я. Соколов: баланс, описанный в

Трактате, – оборотный, а не сальдовый, а значит, в нем отсутствовала информация о состоянии имущества и расчетов компании.

Поэтому он не включался в учетные книги, а составлялся на отдельном листе, который после проверки, скорее всего, выбрасывался. Кстати, автор Трактата понимал баланс только как процедуру проверки Главной книги. Напомним, что описание баланса он начинает словами: « … сделаем еще такую проверку».

Пробный баланс и другие методы контроля.

По мнению Литтлтона, Хендриксена и ван Бреда, пробный баланс является важнейшим учетным приемом, единственным и достаточным аргументом в пользу тезиса об идентичности, доказывающим «как мало с тех пор было сделано для бухгалтерского учета». Ни с самим тезисом, ни с предложенной аргументацией бухгалтера не согласны и считают нужным разъяснить свою позицию по вопросу о значимости пробного баланса, имеющему важное историческое, теоретическое и практическое значение.

Недостатки пробного баланса

Контрольные возможности пробного баланса, насколько известно, за прошедшие 500 лет так и не были обстоятельственно исследованы. Не проявляют интереса к этому вопросу и современные авторы. Поэтому мы обратимся к работу швейцарского бухгалтера И. Шера, написанной в начале

XX века, в которой, на наш взгляд, этому вопросу уделено наибольшее внимание. В этой работе И. Шер приходит к выводу, что контрольные возможности баланса ограничены, так как он не позволяет выявлять следующие шесть видов ошибок.

«Какая-нибудь» книжная статья вообще не разнесена по счетам.

Или она занесена на счета дважды.

Или она занесена в ненадлежащий счет.

Или она занесена в дебет и кредит в одинаково неправильной сумме.

Или при занесении по счетам перепутаны дебет и кредит.

Или две ошибки компенсируются: одна дебетовая статья, например, увеличена на 9, а другая – уменьшена на 9»

Отметим, что подобные перечни приводят и некоторые другие авторы, но перечень Шера является наиболее полным из всех, известных нам. Так, в работе «Принципы бухгалтерского учета» указаны лишь четыре вида ошибок, которые не способен выявить пробный баланс.

Однако и перечень Шера нуждается в существенных дополнениях.

Дело в том, что в поле зрения Шера (и других авторов) попали далеко не все ошибки, которые совершаются в процессе ведения бухгалтерского учета. Чтобы убедиться в этом, разделим всю учетную процедуру на две последовательные стадии: стадию регистрации событий хозяйственной жизни, которая завершается записью в Журнал и составлением бухгалтерских проводок, и стадию систематизации журнальных записей на счетах Главной книги. Рассмотрим и сравним эти две стадии на предмет количества ошибок, совершаемых в ходе их выполнения, имея при этом в виду, что пробный баланс способен выявлять только ошибки, допущенные на второй стадии.

Наибольшее количество ошибок, в силу объективных причин, совершается на стадии регистрации. Чтобы убедиться в этом, разделим эту стадию, в свою очередь, на два этапа: этап первичной регистрации и этап ведения Журнала.

Первичная регистрация хозяйственных операций ведется не в бухгалтерии квалифицированными счетными работниками, а материально- ответственными лицами – продавцами, кассирами, кладовщиками – на их рабочих местах. Важно также иметь в виду, что первичная регистрация осуществляется в процессе приема/передачи ценностей, когда приходиться не только вести учетные записи, но принимать (или отпускать) эти ценности как по количеству, так и по качеству. Это способствует тому, что большая часть учетных ошибок совершается на этапе первичной регистрации.

Второй этап стадии регистрации – ведение Журнала – выполняется бухгалтером в спокойной обстановке. Но это наиболее сложный этап бухгалтерской работы. На основании черновых записей из мемориалов ему необходимо составить журнальные записи (статьи), в которых кратко, емко и точно отражается содержание операций, сумма и другие реквизиты, не потеряв ни одной важной детали, но и не сообщая ничего лишнего. Вслед за этим для каждой журнальной статьи нужно составить бухгалтерскую проводку или, как ее иногда называют, счетную формулу, т.е. указать те счета Главной книги, на которые необходимо эту операцию записать.

Отметим, что теоретикам учета, несмотря на все усилия, так и не удалось формализовать процесс составления проводок, и бухгалтерам до сих пор в сложных ситуациях приходиться полагаться лишь на здравый смысл, опыт и имеющиеся образцы. Составление проводок считалось раньше и считается сейчас самой трудной частью бухгалтерской работы и именно на этом этапе наиболее вероятно появление бухгалтерских ошибок.

Таким образом полностью картина выглядит следующим образом: большая часть ошибок, совершаемых в процессе ведения учета (около 80%), приходиться на стадию регистрации, а меньшая (около 20 %) – на стадию систематизации.

Однако этим недостатки пробного баланса не исчерпываются. Этот метод контроля является безадресным: баланс не позволяет определять ни место нахождения тех ошибок, которые он способен уловить, ни их количество, ни их характер. Баланс является лишь индикатором наличия незначительной части ошибок в Главной книге. При этом нет и не может быть методологии, позволяющей выявлять адреса этих ошибок; бухгалтер в этом случае может полагаться лишь на опыт, интуицию и удачу.

Возможности пробного баланса, таким образом, совершенно недостаточны для того, чтобы обеспечить достоверность учетных данных.

Поэтому основными методами контроля как прежде, так и сейчас, являются пунктировка, инвентаризация имущества и инвентаризация расчетов

(встречные проверки).

Методы инвентаризации имущества и расчетов, и даже пунктировка, значительно эффективней на практике, чем пробный баланс. Однако они традиционно воспринимаются как рутинные и лишенные той ауры, которые в силу ряда исторических причин и заблуждений сложилась в литературный период вокруг последнего. Так, вплоть до конца 19 века в работах самых известных бухгалтеров встречались утверждения о том, что благодаря пробному баланса возможно выявление всех ошибок учетных данных, причем именно это считалось главным преимуществом двойной бухгалтерии над ее конкурентом бухгалтерией простой.

Совместный учет и качество бухгалтерской отчетности

В процессе исчисления финансового результата домашние расходы венецианских купцов складывались на счете прибылей и убытков с коммерческими расходами предприятия. Суммировались и материальные активы при исчислении капитала. Размеры средневековых предприятий были невелики и вполне сопоставимы с размерами домашних хозяйств их владельцев. Нетрудно догадаться, что вследствие совместного учета отчетность искажалась настолько, что вряд ли представляла какую-либо ценность.

Наиболее просто совместный учет можно объяснить ошибкой, обусловленной начальным этапом развития бухгалтерии. Но это противоречит мнению о почти современном уровне средневекового счетоводства. Кроме того, увидеть и устранить эту ошибку нетрудно, для этого не нужны новые, сложные методы. Достаточно просто исключить домашние имущество и расходы из числа объектов, подлежащих учету. При том уровне учета, которого достигли венецианские счетоводы, они обязаны были найти такое простое решение.

К середине ХХ века работы в архивах итальянских городов (изучение подлинных учетных книг) значительно расширили круг знаний о практике учета долитературного периода. «В настоящее время, - писал Р. де Рувер в 1956 г., - мы знаем гораздо больше о счетоводстве до времен Пачиоло, чем еще несколько десятилетий назад».

Изучение подлинных учетных книг привело к выявлению еще одного труднообъяснимого обстоятельства: венецианские компании закрывали счета и составляли балансы настолько редко и нерегулярно, что возникли сомнения, пользовались ли они отчетностью на практике.

Р. де Рувер, изучивший сотни средневековых учетных книг, указывает, что наиболее часто балансы составлялись в компании венецианского купца

Барбариго: «Нерегулярное составление балансов было, конечно, серьезным недостатком венецианской практики. С этой точки зрения наименее беззаботным среди купцов, чьи счета дошли до нас, был Андреа Барбариго, составлявший балансы в 1431, 1435 и 1440 гг. Но затем он вел счета и оставлял их несбалансированными вплоть до своей смерти в 1449 г.

Сын Барбариго проработал 20 лет, не составив даже и одного баланса».

Таким образом, балансы венецианских компаний составлялись с перерывами в десятки лет, в то время как компании, действительно пользующиеся отчетностью, делают это регулярно, как правило, ежегодно.

Эта особенность венецианской учетной практики, которую называют отсутствием понятия (концепции) отчетного периода, безусловно, нуждается в объяснении, причем ответ нужно искать в особенностях венецианской бухгалтерии: флорентийские компании того же времени составляли отчетность регулярно. Однако такого объяснения не предложено до сих пор. Р. де Рувер, например, ограничивается фразой: «Нерегулярное составление балансов было, конечно, серьезным недостатком венецианской практики», - но не говорит о том, что же мешало венецианским счетоводам составлять балансы регулярно.

Исследования показали также, что венецианская бухгалтерия была не лучшей в средневековой Италии и значительно уступала учету флорентийских компаний.

Флорентийское счетоводство оказалось не просто выше уровнем, ему не свойственны были и венецианские учетные аномалии. Флорентийские компании четко отделяли при учете коммерческое имущество от домашнего, регулярно составляли отчетность, подтвержденную инвентарями, использовали современные методы оценки активов. Это дает все основания говорить об идентичности флорентийской и современной бухгалтерии и, одновременно, об отставании от них венецианской.

Таким образом, имеется достаточно оснований для прямой и аргументированной критики тезиса об идентичности; вместе с тем, историкам необходимо искать объяснения венецианским учетным аномалиям.

Можно и нужно пытаться решить об эти задачи одновременно. Однако до сих пор таких попыток не последовало: историки сохраняют позицию молчаливого непризнания, учетные аномалии только констатируются.

Более того, американские теоретики Э. Хендриксен и М. ван Бредда уже в наши дни предприняли попытку подтвердить тезис об идентичности, найти в его рамках объяснения венецианских аномалий. Аргументацию этих известных бухгалтеров можно рассмотреть более подробно.

Особое внимание американских ученых привлекает описание в Трактате процедура составления пробного (проверочного) баланса. Полностью процитировав описание этой процедуры, они заявляют: «Нельзя не согласиться с мнением историка учета А. К. Литтлтона, что, прочитав эти слова, поражаешься тому, как мало с тех пор было сделано для бухгалтерского учета, хотя перемены, несомненно, имели место. Если мы попытаемся сравнить бухгалтерский учет Луки Пачоли и современный, то обнаружим, что:
1. До XVI века главной целью бухгалтерского учета было обеспечение информацией единоличного собственника, поэтому данные бухгалтерских счетов содержались в секрете, а стандартов, регулирующих отчетность, характерных для нашего времени, не существовало.
2. Четкой границы между личной собственностью и имуществом предприятия не проводилось, иными словами, принцип хозяйствующей единицы не был распространен, хотя и не было редким явление, когда купец вел отдельно бухгалтерские книги для домашнего хозяйства и для магазина.
3. Понятия отчетного периода и действующего предприятия не существовало.

Большинство предприятий продолжало свою деятельность только до достижения определенной коммерческой цели, поэтому прибыль исчислялась по завершении предприятия, а без понятия прибыли отчетного периода не было необходимости и в расчете амортизации. Для предприятий, создавшихся на более длительный срок, существовала незначительная необходимость периодического исчисления прибыли, поскольку собственник находился в непосредственном контакте с деятельностью предприятия».

Итак, американские ученые начинают с утверждения: венецианская бухгалтерия лишь незначительно уступает современной, причем основанием для столь высокой оценки является единственный учетный метод – пробный баланс. В этом Э. Хендриксен и М. ван Бреда полностью полагаются на авторитет Литтлтона и не пытаются подкрепить его своей аргументацией.

Но, как только мы абстрагируемся от авторитета этого видного историка, сразу возникает вопрос: а чем же, собственно, состоит значение пробного баланса? Почему именно этот метод, из числа прочих, выбран в качестве единственного и достаточного критерия современного уровня учета? И почему, в таком случае Э. Хендриксен и М. ван Бреда в дальнейшей части своей работы, при изложении теории учета, о столь важном методе не упоминают ни слова?

Процедура составления пробного баланса, описанная в Трактате, место и роль в ее учетной технологии будут подробнее рассмотрены далее. А сейчас прокомментируем другие высказывания американских авторов, преследующих ту же цель – обосновать тождественность венецианского учета и современной бухгалтерии.

Обоснование это начинается (п.1) с ничем не аргументированного утверждения: цели обеих учетных систем – составление отчетности – совпадают (иначе говорить об идентичности невозможно). Отличие же заключается только в отсутствии во времена Пачоли стандартов, регулирующих составление отчетности. Вслед за этим в п.2 и п.3 делается попытка объяснить две основные аномалии венецианского варианта.

Э. Хендриксен и М. ван Бреда начинают с совместного учета, причем ограничиваются только его констатацией, облаченной в неясную, противоречивую форму. Вначале они заявляют, сто личная собственность и имущество предприятия в учете не разделялись. Сразу же вслед за этим делается обратное утверждение: нередко такое разделение все же проводилось. Ничего не сообщается читателям о значимости совместного учета, его влияние на достоверность отчетности. Не отмечается и то обстоятельство, что совместный учет ввели именно флорентийские компании.

Сама констатация должна выглядеть следующим образом: если флорентийские компании четко отделяли имущество предприятия от личного имущества его владельца, то венецианские, по причинам, пока исторической наукой не выясненным, этого не делали.

Не дав никаких объяснений практике совместного учета, американские авторы переходят к нерегулярной отчетности. Они начинают с утверждения:

«Понятие отчетного периода и действующего предприятия не существовало», которое лишь частично соответствует истине – те же флорентийские компании, в отличие от венецианских, составляли отчетность регулярно.

Отсутствие периодичности в составлении отчетности, больше похожее на ее полное отсутствие, объясняется, по мнению авторов, двумя причинами: спецификой морских товариществ Венеции и незначительной потребностью остальных венецианских предприятий в отчетности.

Морские товарищества Венеции

В позднее средневековье широкое распространение в Венеции получили особые предприятия – морские товарищества (colleganza). Они создавались на короткий срок – на одно путешествие. Несколько мелких предпринимателей, объединив усилия, собирали деньги для того, чтобы зафрахтовать судно и загрузить его товаром, который предстояло продать за морем: в Леванте, Египте или других странах. Один или несколько из них сопровождали товар и занимались его реализацией.

По возвращении в Венецию прибыль от путешествия делилась между участниками пропорционально вложенным средствам и трудовому участию, после чего предприятие считалось законченным, а участники его могли создавать новые товарищества. Отчетность в colleganza, ввиду специфики их деятельности, составлялись один раз, в момент ликвидации предприятия.

Морским товариществам регулярной отчетности действительно не требовалось хотя бы потому, что срок их жизни, как правило, не превышал одного года. Однако проблема заключается в объяснении практики учета обычных венецианских торговых предприятий, создаваемых на длительный срок. Именно для них предназначался Трактат, упоминание о colleganza в данном случае не совсем уместно.

Можно и нужно согласиться с тем, что собственники таких предприятий, непосредственно участвуя в их деятельности, не испытывали

«значительной потребности в отчетности». Одна из загадок долитературного периода в том и состоит, что двойная бухгалтерия в то время не была жизненно необходимой. Об этом свидетельствует опыт крупнейших европейских компаний: Фуггера, Руланда, Виттенборга и др.

На необязательность двойной бухгалтерии для коммерческого успеха, полемизируя с В. Зомбартом, указывает Ф. Бродель. Подтверждение его правоты можно найти в практике современной жизни: многие российские предприятия ведут масштабную и успешную деятельность без систематического учета.

Смысл современной бухгалтерии состоит в составлении отчетности. С позиции сегодняшнего дня, бухгалтер, зарегистрировавший все хозяйственные операции, разнесший их по бухгалтерским счетам и отказавшийся после этого от составления отчетности, выглядит как земледелец, вырастивший урожай и отказавшийся от его сбора.

Венецианская и современная бухгалтерия совпадают в деталях, в отдельных учетных приемах, но различаются в главном – в использовании результатов учета. И тот, кто отождествляет эти две учетные системы, обязан найти объяснение столь существенному различию. Вместе с тем нужно найти ответ и на другой вопрос: с какой же целью вели столь сложный и трудоемкий учет венецианские счетоводы?

По-видимому, американские ученые не задавали себе этих вопросов. В заключении своего исторического раздела они еще раз подтверждают выводы первых исследователей: «С тех пор как 50 лет назад Пачоли написал свою книгу, бухгалтерский учет в сущности остался неизменным. Наверное, Лука

Пачоли чувствовал бы себя комфортно при существующих учетных системах.

Ему было бы не сложно понять и новые финансовые инструменты, которые поначалу, может быть, его и озадачили. Но, выслушав один раз объяснения, что это всего лишь новые формы кредита, которые следует показывать в правой части баланса, он в дальнейшем не имел бы никаких трудностей понимания».

Мы не можем согласиться с мнением с мнением американских ученых не потому, что аргументация их представляется нам неубедительной. Прямым следствием сделанных ими выводов, является признание пятивекового застоя в развитии счетоводства, отрицание заслуг бухгалтеров литературного периода и необходимости изучения его истории.

Балансоведение в германоязычных странах

Рост промышленности и распространение акционерных обществ привели к стремительному развитию теоретической мысли. В самом конце 19 и начале

20 вв. родилось оригинальное направление – балансирование.

Возникновение балансирования было обусловлено тремя факторами: 1.) деятельностью крупных юристов, создавших специальную отрасль права – балансовое право (Штауб, Рем, Симон); 2.) пропагандой баланса как основополагающей исходной концепции бухгалтерии (Рем); 3.) необходимостью ознакомить массы акционеров с механизмом основной отчетной формы – балансом, при исследовании структуры последнего

(Губер). Заслугой юристов было формулирование требований к балансу:

Точность. Как считали немецкие авторы, степень точности зависит мнения юристов и членов правлений, т.е. от закона и целей, которые выдвигает высшая администрация акционерных обществ.

Полнота. Капитал в балансе должен показываться в полной номинальной, а не в фактически внесенной сумме. Это требование отстаивало большинство авторов. Наиболее полно оно было выражено Паулем

Герстнером и с некоторыми оговорками Рихардом Пассовым, который считал

«способ обозначения» капитала в полной сумме, определенной уставом, - единственно правильный, но лишь в силу определенно выраженных на этот счет предписаний законах. Подхватывая эту оговорку, Рудольф Фишер писал: «Не понимает свойства счета капитала и законодатель». Поскольку

Фишер, как ему казалось, понимал эти свойства, то настаивал на отражении счета капитала только по сумме фактически внесенных средств.

Трактуя капитал просто как разность между активом и кредиторской задолженностью, большинство немецких авторов не уставало подчеркивать, что счет Капитала нельзя трактовать в юридическом смысле, как это делал, например, Кольмани. Герстнер указывал, «это нисколько не значит, что основной капитал является долгом предприятия». Он дал поэтому следующее классическое в немецкой литературе определение: « Основной капитал есть сумма связанных статей актива, которая, по покрытии всех долговых обязательств, должна, по уставу, остаться для распределения между акционерами». В понятие полноты входил другой старый вопрос об отражении в учете вех прав и обязательств, вытекающих из договоров. При этом получило признание мнение Симона о том, что «бухгалтерия записывает в книги не все права и обязанности, а лишь те, которые принято в них записывать на основании принципа двойной бухгалтерии».

Ясность. Оставалось необходимым пояснить, для кого должен быть понятен баланс – для всех специалистов (на чем настаивал Рем), или для любого заинтересованного человека (Герстнер). Первую трактовку Герстнер называл субъективной ясностью, вторую – объективной.

Правдивость. Баланс должен быть составлен с учетом требований закона, и все его числа должны вытекать из первичных документов.

Преемственность, делилась на внешнюю (сохранение из года в год структуры документа) и внутреннюю (сохранение принципов оценки прошлого года в текущем году).

Единство баланса. Баланс центра должен включать результаты балансов своих филиалов.

Различные требования к балансам обусловили необходимость их классификации.

В германии стали различать баланс-брутто (составляется с указанием нераспределенной прибыли) и баланс-нетто (составляется с уже распределенной прибылью). Баланс-нетто считался составленным с нарушением требований закона.

Более детальная классификация балансов принадлежит И.П. Крайбигу.

Он делил балансы по четырем основаниям: по способу определения чистого результата, по цели оставления, по признакам оценки и резервирования, по предметам исчисления.

Цель баланса. Различные виды оценок могут быть обусловлены различными целями, состоящими перед балансом как учетной категорией. В

1912г. Циммермани обратил внимание на то, что баланс должен служить двум целям: выявлять финансовый результат и оценивать имущество. Он же указал, что эти цели взаимоисключают друг друга. Например, уменьшая стоимость амортизируемых основных средств, мы получаем правильный финансовый результат, но искажаем стоимость возможной реализации.

Ляйтнер видел выход из положения в использовании регулирующих счетов. В теории стали различать динамический баланс, который правильно отражает финансовый результат, но может искажать оценку имущества, и статистический баланс, цель которого – точное отражение стоимости имущества. Рихард Фишер подчеркивал, что баланс «должен планомерно вытекать из общей финансовой и экономической политики предприятия», т.е. бухгалтер должен делать то, что потребует хозяин. На практике стали различать два баланса – налоговый (для финансовых органов) и коммерческий (для правления и акционеров).

Инвентарь, баланс и счета. Прежде всего возникал вопрос о соотношении инвентаря и баланса, с одной стороны, и текущей бухгалтерской регистрации – с другой. Р. Пассов и В Осбар полагали, что и инвентаризаци