1 КАПИТАЛ ПРЕДПРИЯТИЯ, ЕГО СТРУКТУРА,
ПОРЯДОК УЧЕТА И АНАЛИЗА
1.1 Понятие капитала предприятия и его структуры
Базовые категории финансового анализа представляют собой наиболее общие ключевые понятия данной науки. К их числу относятся: финансовое состояние предприятия, финансовая устойчивость предприятия, капитал, финансовый риск, левередж, ликвидность, несостоятельность, банкротство, платежеспособность и др.
Больше всего разночтений имеется в толковании понятия "капитал" и его разновидностей. Одни авторы под капиталом предприятия подразумевают всю собственность, находящуюся в его распоряжении, сформированную как за счет собственных, так и за счет заемных средств. Некоторые авторы при определении величины капитала предприятия исключают краткосрочные обязательства, оставляя в его составе только активы, сформированные за счет собственного (акционерного) капитала и долгосрочных финансовых обязательств. Третий подход к определению суммы капитала основан на исключении из общей валюты баланса только краткосрочной кредиторской задолженности нефинансового характера (товарного кредита, предоставляемого поставщиками).
Капитал всякого предприятия может быть представлен двумя составляющими: собственными и заемными средствами.
В составе собственного капитала могут быть выделены две основные составляющие: инвестированный капитал, т.е. капитал, вложенный собственниками в предприятие, и накопленный капитал, т.е. созданный на предприятии сверх того, что было первоначально авансировано собственниками.
Инвестированный капитал в акционерных обществах включает номинальную стоимость простых и привилегированных акций, а также дополнительно оплаченный (сверх номинальной стоимости акций) капитал. Первая составляющая инвестированного капитала представлена в балансе акционерных предприятий уставным капиталом, вторая – добавочным капиталом (в части эмиссионного дохода). В унитарных предприятиях инвестированный капитал отражен в балансе лишь уставным капиталом (фондом).
Накопленный капитал находит свое отражение в виде статей, возникающих в результате распределения чистой прибыли (резервный фонд, фонд накопления, нераспределенная прибыль, иные аналогичные статьи)[4].
Теоретически величина собственного капитала характеризуется
показателем чистых активов. Следует предостеречь от буквального понимания
сказанного в том смысле, что величина чистых активов и есть та величина
средств, которую могли бы получить собственники в случае действительной
ликвидации предприятия. Дело в том, что расчет чистых активов
осуществляется по балансу на основании балансовой стоимости активов и
пассивов, которая может не совпадать с их рыночной стоимостью. Так, оценка
запасов по методу ЛИФО приводит к занижению величины стоимости чистых
активов, метод ФИФО, напротив, обеспечивает максимально приближенную к
текущим рыночным ценам величину; оценка готовой продукции и незавершенного
производства в объеме сокращенной себестоимости (за вычетом
общехозяйственных расходов) также связана, как правило, с занижением
величины чистых активов и т.д. Поэтому величина собственного капитала
(чистых активов) рассматривается в достаточно широком смысле как некий
запас прочности в случае неэффективной деятельности предприятия в будущем и
определенная гарантия защиты интересов кредиторов.
Размер собственного капитала, или чистого имущества (чистых активов),
предприятия, по существу, представляет собой счетную величину, получаемую в
результате исключения из суммы активов величины обязательств предприятия
(заемных средств)[1].
В соответствии с постановлением Совмина Республики Беларусь от
22.11.99г. № 1825 "О нормативном регулировании понятия "чистые активы" под
чистыми активами понимается разность суммы активов организации, принимаемых
к расчету, и суммы обязательств, принимаемых к расчету[6].
К активам, участвующим в расчетах, относятся статьи разделов I и II баланса (за исключением статей "Задолженность участников (учредителей) по взносам в уставный капитал" и "Собственные акции, выкупленные у акционеров"). Если на предприятии формируются оценочные резервы (по сомнительным долгам и под обесценение ценных бумаг), показатели статей, в связи с которыми они были созданы, например дебиторская задолженность, участвуют в расчете величины чистых активов, за исключением соответствующих им сумм резервов.
Довольно часто при определении стоимости чистого имущества встает вопрос о включении в состав активов, принимаемых к расчету, нематериальных активов. Известна практика финансового анализа зарубежных стран, предполагающая исключение данной статьи из расчета величины чистого имущества.
Учитывая, что нематериальные активы относятся к числу тех статей баланса, искажение реальной величины которых является наиболее распространенным, данный подход к определению величины чистых активов является наиболее осторожным.
Действительно, объективная сложность оценки данной статьи, незнание вопросов правового регулирования нематериальных активов привели к тому, что стремление некоторых предприятий к "раздуванию" собственного капитала проявилось в первую очередь за счет необоснованной величины нематериальных активов. В частности, достаточно распространенным является случай, когда вкладом в уставный капитал одного из участников является право пользования зданием, оборудованием, оргтехникой. С точки зрения правового регулирования вопроса использование имущества предполагает или наличие у пользователя права собственности, или пользование им на условиях аренды, или безвозмездное использование имущества. Исключение составляют некоторые специфические виды имущества (например, право пользования недрами). Таким образом, с юридической точки зрения право пользования имуществом не может оформляться как нематериальный актив. При определении величины чистых активов важно знать, что в расчетах участвуют те нематериальные активы, которые непосредственно используются и приносят доход. Также должно быть документальное подтверждение затрат, связанных с их приобретением или созданием.
К пассивам, участвующим в расчете, т.е. обязательствам предприятия, относят: арендные обязательства (учитываемые на счете 97); целевые финансирование и поступления; долгосрочные и краткосрочные обязательства перед банками и иными юридическими и физическими лицами; расчеты и прочие пассивы, кроме сумм, отраженных по статьям "Фонды потребления" и "Доходы будущих периодов".
Дискуссионным является вопрос о принадлежности к собственному или заемному капиталу фонда потребления [4]. С одной стороны, целевое резервирование средств чистой прибыли для нужд потребления предполагает, что рано или поздно данные средства будут использованы по их назначению и соответственно суммы, указанные по строке "Фонды потребления", уйдут из баланса в отличие от капитализируемой части чистой прибыли.
С другой стороны, поскольку до момента их непосредственного использования суммы, отражаемые по этой статье баланса, характеризуют объем финансирования активов за счет прибыли собственников (прибыли, остающейся в распоряжении предприятия), фонды потребления следует причислить к собственному капиталу.
Вопрос отнесения фондов потребления к собственному или заемному
капиталу ненов. Он рассматривался еще классиками балансоведения Н.
Вейцманом, И. Шерром, П. Герстнером и др. Так, И. Шерр называл статьи
такого рода, например фонд вспомоществования, фонд улучшения быта
работников, долговыми резервами, подчеркивая тем самым их двойственный
характер. Однако основным аргументом в пользу причисления фонда потребления
(или близких к нему по экономическому содержанию фондов) к собственному
капиталу было то, что источник их возникновения – прибыль, остающаяся в
распоряжении предприятия. Другим основанием для отнесения данного фонда к
собственному капиталу являлось то, что выплаты из него обусловлены решением
собственников и закреплены в учредительных документах. По сути, такой фонд
представляет собой резерв добровольных расходов, образование которого может
быть отменено по постановлению общего собрания акционеров.
Т. о. можно сказать, что величина чистых активов показывает сумму средств, реально находящихся в собственности у предприятия.
Определение величины чистых активов (собственного капитала) имеет не только теоретическое, но и большое практическое значение.
На основании показателя стоимости чистых активов оценивается структура капитала (соотношение собственных и заемных средств). Снижение доли собственного капитала влечет за собой ухудшение кредитоспособности предприятий. Кроме того, учитывая, что показатели собственного и заемного капитала используются для расчета рентабельности вложений в предприятие различных вкладчиков (собственников, акционеров), можно предполагать, что завышение объема обязательств в совокупных пассивах отрицательно скажется на объективности показателей, характеризующих "цену" капитала.
В составе собственного капитала необходимо выделить долю его отдельных составляющих, а также отразить динамику его состава и структуры за последние годы.
Необходимость раздельного рассмотрения статей собственного капитала связана с тем, что каждая из них является характеристикой правовых и иных ограничений способности предприятия распоряжаться своими активами.
Уставный капитал – стоимостное отражение совокупного вклада учредителей (собственников) в имущество предприятия при его создании.
Добавочный капитал – составляющая собственного капитала в его настоящей трактовке – объединяет группу достаточно разнородных элементов: суммы от дооценки внеоборотных активов предприятия; безвозмездно полученные ценности; эмиссионный доход акционерного общества и др.
Резервы формируются в соответствии с законодательством, учредительными документами и принятой на предприятии учетной политикой. Основным источником формирования резервов (фондов) является чистая прибыль.
Резервный капитал формируется в соответствии с установленным законом порядком и имеет строго целевое назначение. В условиях рыночной экономики резервный капитал выступает в качестве страхового фонда, создаваемого для целей возмещения убытков и обеспеченности защиты интересов третьих лиц в случае недостаточности прибыли предприятия.
Фонды накопления характеризуют сумму чистой прибыли, направленную на производственное развитие и расширение предприятия. Суммы по данной статье баланса показывают приращение чистых активов предприятия за весь период его функционирования.
Нераспределенная прибыль представляет собой прибыль, остающуюся после выплаты налогов и других платежей и формирования резервов (фондов). По экономическому содержанию нераспределенная прибыль настолько близка к резервам, что ее рассматривают в качестве свободного резерва.
Средства резервов (фондов) и нераспределенной прибыли помещены в конкретное имущество или находятся в обороте. Их величина характеризует результат деятельности предприятия и свидетельствует о том, насколько увеличились активы предприятия за счет собственных источников.
Деление собственного капитала на капитал и резервы носит не столько теоретическое, сколько практическое значение: по соотношению и динамике этих групп оценивают деловую активность и эффективность деятельности предприятия. Тенденция к увеличению удельного веса второй группы (резервы) характеризует способность наращения средств, вложенных в активы предприятия.
Теперь обратимся к характеристике заемного капитала.
Заемные средства представляют собой правовые и хозяйственные обязательства предприятия перед третьими лицами.
Величина заемных средств характеризует возможные будущие изъятия
средств предприятия, связанные с ранее принятыми обязательствами. К
основным видам обязательств предприятия относятся:
- долгосрочные и краткосрочные кредиты банков;
- долгосрочные и краткосрочные займы;
- кредиторская задолженность предприятия поставщикам и подрядчикам, образовавшаяся в результате разрыва между временем получения товарно- материальных ценностей или потребления услуг и датой их фактической оплаты;
- задолженность по расчетам с бюджетом, возникшая вследствие разрыва между временем начисления и датой платежа;
- долговые обязательства предприятия перед своими работниками по оплате их труда;
- задолженность органам социального страхования и обеспечения;
- задолженность предприятия прочим хозяйственным контрагентам.
Заемные средства обычно классифицируют в зависимости от степени срочности их погашения и способа обеспеченности.
По степени срочности погашения обязательства подразделяют на долгосрочные и текущие. Средства, привлекаемые на долгосрочной основе, обычно направляют на приобретение активов длительного использования, тогда как текущие пассивы, как правило, являются источником формирования оборотных средств.
Для оценки структуры обязательств весьма существенно их деление на необеспеченные и обеспеченные. Важность такой группировки связана с тем, что обеспеченные обязательства в случае ликвидации предприятия и объявления конкурсного производства погашаются из конкурсной массы. Чем больше покрытых (обеспеченных) долгов в противоположность необеспеченным, тем лучше кредиторам, имеющим обеспеченные требования, но хуже остальным кредиторам, которые в случае объявления конкурса должны удовлетвориться остающейся имущественной массой.
1.2 Учет собственного капитала предприятия
Собственный капитал предприятия состоит из следующих составляющих: уставный капитал, добавочный капитал, резервный капитал, фонды специального назначения, целевые финансирование и поступления и нераспределенная прибыль. Рассмотрим подробно учет каждой составляющей.
1.2.1 Учет уставного капитала
Уставный капитал предприятий, создаваемых на территории Республики
Беларусь, формируется за счет взносов их собственников (участников,
учредителей). Размер уставного капитала и порядок его формирования
определяются уставом предприятия и учредительным договором.
Все юридические лица, кроме предприятий с иностранными инвестициями, страховых организаций и банков, обязаны сформировать уставный капитал к моменту государственной регистрации учредительных документов или дополнений и изменений, касающихся размеров уставного капитала.
Положением о государственной регистрации и ликвидации (прекращении
деятельности) субъектов хозяйствования, утвержденным Декретом Президента
Республики Беларусь от 16 марта 1999 г. №11 (в редакции от 17.12.2002 г.
№29), установлены минимальные размеры уставного капитала[7]:
150 евро - для крестьянских (фермерских) хозяйств;
400 евро - для обществ с дополнительной ответственностью, хозяйственных товариществ, производственных кооперативов, в том числе сельскохозяйственных производственных кооперативов, и казенных предприятий;
800 евро - для унитарных предприятий, основанных на праве хозяйственного ведения;
1600 евро - для обществ с ограниченной ответственностью;
3000 евро - для закрытых акционерных обществ;
12500 евро - для открытых акционерных обществ.
По окончании второго и каждого последующего финансового года с момента регистрации (перерегистрации) коммерческой организации стоимость ее чистых активов должна быть не менее размера внесенного уставного. Если стоимость чистых активов окажется менее установленного минимального размера уставного капитала, то коммерческая организация подлежит ликвидации.
Постановлением Совета Министров Республики Беларусь "О нормативном регулировании понятия "чистые активы" от 22 ноября 1999 г. № 1825 определено, что величина чистых активов определяется путем вычитания из суммы активов юридического лица, принимаемых к расчету, суммы пассивов, принимаемых к расчету [6].
Активы, принимаемые к расчету, представляют собой неденежное и денежное имущество, в состав которого включаются (по балансовой стоимости):
- основные средства;
- нематериальные активы;
- незавершенное строительство;
- долгосрочные и краткосрочные финансовые вложения за исключением балансовой стоимости собственных акций, выкупленных у акционеров;
- запасы и затраты;
- дебиторская задолженность, за исключением задолженности участников
(учредителей) по их взносам в уставный фонд (капитал);
- прочие активы.
Пассивы, принимаемые к расчету, - это обязательства юридического лица, в состав которых включаются:
- целевые финансирование и поступления;
- заемные средства;
- кредиторская задолженность;
- расчеты по дивидендам;
- доходы будущих периодов;
- резервы предстоящих платежей;
- прочие пассивы.
В соответствии со статьей 25 Закона Республики Беларусь "О
бухгалтерском учете и отчетности", утвержденного в 1994 г. (в редакции от
08.06.2001 г.)[8], величина уставного капитала предприятия в учете
отражается в фактическом его размере, т. е. по всей совокупности взносов в
уставный капитал. Однако согласно Инструкции по применению Плана счетов
бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий,
многочисленным письмам Министерства финансов и Государственного налогового
комитета Республики Беларусь в бухгалтерском учете первоначально отражается
объявленный в учредительных документах уставный капитал, а не фактически
сформированный. В связи с подписанием Президентом Республики Беларусь
Декрета "Об упорядочении государственной регистрации и ликвидации
(прекращении деятельности) субъектов хозяйствования" от 16 марта 1999 г. №
11 (в редакции от 17.12.2002 г. № 29) уставный капитал предприятия должен
быть сформирован за счет взносов учредителей к моменту его государственной
регистрации (перерегистрации), т. е. моменты объявления и фактического его
формирования уставного капитала совпадают. Исключение составляют
предприятия, созданные с участием иностранного капитала, по которым
фактические взносы в уставный капитал должны быть сделаны в течение двух
лет с даты регистрации.
Согласно статьи 63 Гражданского кодекса Республики Беларусь взносы
учредителей могут быть денежными и неденежными. Неденежный взнос в уставный
капитал может быть внесен основными средствами, оборудованием, малоценным
инвентарем, инструментами, другими материальными ценностями, ценными
бумагами, нематериальными активами в виде прав пользования имуществом. В
целях упорядочения имущественных отношений в соответствии с Положением о
проведении экспертизы достоверности оценки имущества, вносимого в виде
неденежного вклада в уставный капитал юридического лица (утверждено
Постановлением Кабинета Министров Республики Беларусь 12 февраля 1996 г. №
92 [9]), производится экспертиза достоверности оценки имущества, вносимого
в уставный капитал предприятия.
Экспертизу достоверности оценки неденежного вклада в уставный фонд предприятия проводят в обязательном порядке, если в уставном фонде доля государственного имущества составляет не менее 25 %; по требованию органа, регистрирующего юридическое лицо; по решению учредителей (участников) предприятия.
Экспертизу достоверности оценки имущества, находящегося в государственной собственности и вносимого в виде неденежного вклада в уставный капитал юридического лица, осуществляют территориальные органы по управлению государственным имуществом и приватизации.
Экспертизу достоверности оценки неденежных вкладов в уставный капитал
предприятия негосударственной формы собственности по требованию органов,
регистрирующих юридическое лицо, или по решению учредителей проводят
организации и эксперты, имеющие лицензию Министерства экономики Республики
Беларусь на осуществление данного вида работ. Стоимость услуг по проведению
экспертизы достоверности оценки неденежных вкладов включают в
организационные расходы.
Объявленный уставный капитал предприятия распределяется по долям между
учредителями или участниками. В учете объявленный в учредительных
документах капитал отражают по дебету счета 75 "Расчеты с учредителями",
субсчета 1 "Расчеты по вкладам в уставный капитал" и кредиту счета 85
"Уставный капитал".
Формируется уставный капитал за счет денежных и неденежных взносов
учредителей. При этом в учете на поступившие от учредителей взносы дебетуют
счета 50 "Касса", 51 "Расчетный счет", 10 "Материалы", 01 "Основные
средства", 12 "Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы", 04
"Нематериальные активы" и др., а кредитуют счет 75 "Расчеты с
учредителями", субсчета 1 "Расчеты по вкладам в уставный капитал".
Дебетовое сальдо по счету 75 "Расчеты с учредителями" отражает
задолженность учредителей (участников) по взносам в уставный капитал.
Пополнение уставного капитала действующих предприятий возможно за счет собственных средств, накопленных в процессе хозяйственной деятельности, или новых взносов учредителей. На увеличение уставного капитала могут быть направлены средства фонда переоценки основных средств, фонда курсовых разниц по иностранной валюте, фонда пополнения (индексации) собственных оборотных средств, фонда накопления образованного, а также нераспределенная прибыль.
Суммы собственных средств, направляемых предприятием негосударственной формы собственности на увеличение уставного капитала, отражают по дебету счетов 81 "Использование прибыли", 87 "Нераспределенная прибыль", 88 "Фонды специального назначения" в корреспонденции с кредитом счета 75 "Расчеты с учредителями".
Взносы собственных средств в уставный капитал подлежат налогообложению
в соответствии с Законом Республики Беларусь "О налогах на доходы и прибыль
предприятий, объединений организаций". На сумму удерживаемого налога на
доходы дебетуют счет 75 "Расчеты с учредителями" и кредитуют счет 68
"Расчеты с бюджетом". На пополнение уставного капитала взносы собственных
средств будут зачислены за вычетом налога на доходы.
В соответствии с уставом учредителям начисляют доходы на вложенный
капитал. Начисленные от участия в прибылях подлежат налогообложению в
соответствии с Законом Республики Беларусь "О налогах на доходы и прибыль
предприятий, объединений организаций". Размер начисляемых учредителям
доходов зависит от финансового положения субъекта хозяйствования и
утверждается протоколом собрания учредителей (собственников). Доходы
начисляются от распределяемой прибыли после ее направления на пополнение
собственных оборотных средств и расчетов с бюджетом по налогам из прибыли
[10].
1.2.2 Учет резервного фонда и текущих резервов
Резервные фонды предприятия и организации образуют за счет прибыли в
соответствии с действующим законодательством или учредительными документами
для следующих целей:
- обеспечения выплат работникам причитающейся заработной платы, а также установленных законодательством и коллективными договорами гарантийных и компенсационных выплат на случай банкротства и ликвидации предприятия
(организации);
- покрытия убытка от хозяйственной деятельности в случае недостатка средств в специальных фондах;
- списания ущерба от порчи и недостачи ценностей при отсутствии виновных лиц;
- выплаты дивидендов по привилегированным акциям в акционерных обществах;
- накопления средств для последующего пополнения уставного капитала в законодательном порядке или по решению собрания учредителей (участников).
Образуют резервные фонды за счет отчислений от распределяемой прибыли по установленному нормативу, зачисления в него эмиссионного дохода от реализации акций, курсовых разниц по вкладам в уставный фонд, объявленный в валюте, а также свободного остатка средств специальных фондов в случае необходимости его пополнения.
Учет резервных фондов, создаваемых в соответствии с законодательством и учредительными документами, ведут на счете 86 "Резервный фонд". К счету могут быть открыты субсчета: 1 "Резервные фонды, образованные в соответствии с законодательством", 2 "Резервные фонды, образованные в соответствии с учредительными документами". По дебету счета 86 "Резервный фонд" отражают использование созданных на предприятиях резервных фондов, а по кредиту – их образование.
На счете 86 "Резервный фонд", субсчете 1 Резервные фонды, образованные в соответствии с законодательством" учитывается резервный фонд для оплаты труда. На субсчете 2 "Резервные фонды, образованные в соответствии с учредительными документами" учитывают фонд выплаты дивидендов по привилегированный акциям, фонд возмещения ущерба и недостач и потерь, эмиссионный доход от реализации собственных акций, курсовые разницы по вкладам в уставный фонд.
Аналитический учет резервных фондов организуют по их видам в разрезе источников их формирования и направлений использования.
Важнейший принцип бухгалтерского учета – соответствие доходов отчетного периода расходам и убыткам, понесенным для их извлечения. От правильного их разграничения по отчетным периодам зависит объективность расчета финансового результата и налогов на предприятии.
Реализация этого принципа предполагает правильное разграничение произведенных расходов по отчетным периодам и по видам затрат. Применение учетной процедуры распределения затрат по времени получения доходов вызвано особенностями кругооборота средств на предприятии и формирования издержек обращения отчетного периода.
Неравномерность затрат по отчетным периодам происходит и по причине сезонности их возникновения. В целях исключения резких колебаний затрат и прибыли по отчетным периодам в бухгалтерском учете начисляют резервы предстоящих расходов. Резервирование расходов заключается в ежемесячном начислении и включении в издержки обращения доли расходов, подлежащих авансированию в последующих периодах.
В процессе хозяйственной деятельности у предприятий возникают
прогнозируемые убытки из-за риска непогашения дебиторской задолженности.
Исходя из принципа соответствия доходов и расходов отчетному периоду их
необходимо учитывать при определении финансового результата текущего года.
В бухгалтерском учете предстоящие убытки по сомнительным (безнадежным к
получению) долгам включают в формирование финансового результата отчетного
года путем начисления резерва на их покрытие и отнесения его на
внереализационные расходы.
Учет резервов предстоящих расходов. Резервами предстоящих расходов
являются суммы, включенные в издержки обращения текущего месяца и
используемые на покрытие затрат, возникающих в последующие отчетные
периоды. Законом Республики Беларусь "О бухгалтерском учете и отчетности"
допускается начисление на предприятиях резервов предстоящих расходов.
Перечень расходов, подлежащих резервированию, определяется отраслевыми
министерствами и ведомствами. Предприятия могут самостоятельно
устанавливать перечень расходов, подлежащих резервированию. Перечень таких
расходов и методика их расчета определяются в приказе об учетной политике и
согласовываются с налоговым органом по месту регистрации предприятия.
Начисленные резервы учитывают на счете 89 "Резервы предстоящих
расходов и платежей". Для включения резервов в издержки обращения бухгалтер
предприятия ежемесячно составляет расчет сумм, подлежащих резервированию.
Начисление резерва предстоящих расходов в бухгалтерском учете отражают по
дебету счета 44 "издержки обращения" (соответствующих субсчетов) и кредиту
счета счете 89 "Резервы предстоящих расходов и платежей". Использование
созданных резервов происходит по мере возникновения затрат, подлежащих
покрытию, и отражается в учете по дебету счета 89 "Резервы предстоящих
расходов и платежей" и кредиту соответствующих счетов.
Учет резервов по сомнительным долгам. Дебиторская задолженность, не
погашенная в установленные сроки (при отсутствии в договоре срока погашения
– в течение необходимого для этого времени) и не обеспеченная
соответствующими гарантиями, признается сомнительным или безнадежным
долгом.
Администрация предприятия должна предпринять необходимые меры по своевременному погашению дебиторской задолженности. К ним относят: предъявление претензии ответчику, передачу иска в хозяйственный суд, перевод долга с согласия дебитора и др. И только в том случае, когда взыскание дебиторской задолженности становится невозможным по причине банкротства должника, отказа в иске хозяйственным судом и т. п., руководитель предприятия издает распоряжение (приказ) о признании задолженности безнадежной к получению и погашении ее в установленном порядке за счет средств субъекта хозяйствования или виновных лиц.
Для обеспечения равномерного списания просроченной дебиторской задолженности на убытки от внереализационных операций предприятиям разрешено начислять резервы по сомнительным и безнадежным к получению долгам.
Резервы по сомнительным долгам могут начисляться в конце отчетного года, чем обеспечивается соответствие в финансовом году понесенных убытков и затрат полученным доходам. Их начисляют по долгам, безнадежным к получению, после проведения инвентаризации дебиторской задолженности и принятия мер по ее взысканию. Резервированию подлежат суммы сомнительных долгов по расчетам с юридическими и физическими лицами.
Резервы для погашения ущерба от списания сомнительных долгов могут создавать по каждому должнику в отдельности. Размер начисляемого резерва определяют с учетом финансового состояния должника и вероятности погашения им задолженности. Окончательное решение о размерах начисляемых резервов по каждому из сомнительных долгов принимает руководитель предприятия.
Резервы по сомнительным долгам могут начисляться в целом по предприятию в абсолютной сумме или в процентном отношении к объему реализации, на основании анализа расчетной дисциплины за последние 2-3 года. Он может создаваться и в процентном соотношении к остатку просроченной задолженности на конец года. Порядок начисления резерва по сомнительным долгам предусматривают в приказе об учетной политике на предприятии.
Начисленный резерв по сомнительным долгам должен быть использован до конца года, следующего за годом создания резерва. Остаток неиспользованного до конца следующего года резерва по сомнительным долгам присоединяют к прибыли текущего года и отражают в составе внереализационных доходов.
Учет резервов по сомнительным долгам ведут на счете 82 "Резервы по сомнительным долгам". Этот счет – финансово-результатный, распределительный по периодам, пассивный. Создание резерва по сомнительным долгам отражают по кредиту счета 82 "Резервы по сомнительным долгам" в корреспонденции с дебетом счета "Прибыли и убытки". Списание безнадежной к получению задолженности отражают по дебету счета 82 "Резервы по сомнительным долгам" в корреспонденции с кредитом счетов, учитывающих дебиторскую задолженность.
Создание резерва по сомнительным долгам для предприятий необязательно.
Законом Республики Беларусь "О бухгалтерском учете и отчетности"
допускается прямое списание дебиторской задолженности с истекшим сроком
исковой давности на убытки отчетного года при отсутствии виновных лиц.
Аналитический учет резервов по сомнительным долгам ведут по каждому дебитору. Реальность созданных резервов подтверждается инвентаризацией дебиторской задолженности [11].
1.2.3 Учет фондов специального назначения
Фонды специального назначения создаются в соответствии с учредительными документами для финансирования производственного развития предприятия и его социальных программ. Источником их образования является прибыль, остающаяся в распоряжении предприятия, или распределяемая прибыль прошлых лет. Фондами специального назначения, создаваемыми в соответствии с учредительными документами, являются фонд накопления, фонд потребления, фонд пополнения (индексации) оборотных средств.
В составе фондов специального назначения учитываются и ряд других
фондов, начисляемых в соответствии с действующим законодательством или по
усмотрению учредителей (участников, собственников) и предназначенных для
финансирования определенных мероприятий. К таким фондам относятся [12]:
. фонд переоценки основных средств;
. фонд дивидендов (доходов), выплачиваемых учредителям;
. фонд индексации амортизационных отчислений;
. фонд энерго- и ресурсосбережения;
. фонд безвозмездно полученных и переданных ценностей.
Источниками образования таких фондов являются прибыль отчетного года, подлежащая распределению, разницы от переоценки основных средств, стоимость безвозмездно полученных ценностей, затраты (себестоимость) и т. п.
Учет фондов специального назначения ведут на счете 88 "Фонды специального назначения". К этому счету могут быть открыты следующие субсчета:
1. "Фонд накопления", в том числе:
1. "Фонд накопления образованный";
2. "Фонд накопления использованный";
2. "Фонд потребления";
3. "Фонд переоценки статей баланса";
4. "Фонд пополнения (индексации) собственных оборотных средств";
5. "Прочие специальные фонды".
Учет фонда накопления
Фонд накопления создается на предприятии для финансирования строительства, реконструкции и приобретения объектов основных средств производственной и непроизводственной сферы. Данный фонд является источником финансирования капитальных вложений при недостатке средств, аккумулированных в амортизационном фонде.
Источником образования фонда накопления служит прибыль, остающаяся в
распоряжении предприятия, или распределяемая прибыль прошлого года. Фонд
накопления формируется по нормативу, определенному собственником. Норматив
отчислений от прибыли в фонд накопления может быть предусмотрен в
учредительных документах предприятия или устанавливается собственником
(собственниками) ежегодно.
Фонд накопления образуется по нормативу от распределяемой прибыли. При
фондовом методе прибыль распределяется в фонды по установленным нормативам,
а затем используется в соответствии с ее целевым назначением. В данном
случае на сумму образованного фонда накопления дебетуются счета 81
"Использование прибыли", субсчет 2 "Использование прибыли на другие цели"
или 87 "Нераспределенная прибыль", а кредитуется счет 88 "Фонды
специального назначения", субсчет 1.1 "Фонд накопления образованный". При
использовании средств фонда накопления на финансирование капитальных и
финансовых вложений дебетуется счет 88 "Фонды специального назначения",
субсчет 1.1 "Фонд накопления образованный" и кредитуется счет 88 "Фонды
специального назначения", субсчет 1.2 "Фонд накопления использованный".
При бесфондовом методе использования (распределения) прибыли в фонд накопления зачисляется сумма прибыли, направленная на финансирование капитальных и иных вложений. На сумму использованной для этих целей прибыли дебетуют счет 81 "Использование прибыли", субсчет 2 "Использование прибыли на другие цели" и кредитуют счет 88 "Фонды специального назначения", субсчет 1 "Фонд накопления". В данном случае нет необходимости выделять субсчета 1.1 "Фонд накопления образованный" и 1.2 "Фонд накопления использованный", так как фонд накопления представляет собой сумму прибыли, использованной для финансирования капитальных и иных вложений.
В фонд накопления также зачисляются целевые средства, поступившие из бюджета и внебюджетных источников для финансирования капитальных вложений, средства, высвободившиеся в результате предоставления налоговых льгот и преференций, направляемые на приобретение и модернизацию основных средств и нематериальных активов, средства, поступившие от страховых компаний в возмещение ущерба от гибели и уничтожения основных средств; средства резервного фонда и фонда потребления, направляемые на строительство объектов социальной сферы и другие поступления.
Используют средства фонда накопления на:
. финансирование законченных строительством, приобретенных и введенных в эксплуатацию объектов основных средств при отсутствии средств на эти цели в амортизацион