Финансовое управление и учет » Рефераты: скачать бесплатно рефераты на любую тему.

Финансовое управление и учет

Глава 1

ФИНАНСОВЫЙ И УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ УЧЕТ. ПРАВИЛА ИХ РЕГУЛИРОВАНИЯ

Сегодня уже широко известно, что на Западе принято подразделять учет
(accounting)* на две большие составные части: финансовый учет (financial accounting) и управленческий учет (management accounting). Деление это не является абсолютным, и четкой границы между этими частями нет. Однако можно выделить основные критерии деления информации на финансовую и управленческую. Финансовый учет связан с результатами деятельности предприятия, и основными пользователями финансовой информации (в форме финансовой отчетности) являются внешние пользователи. Управленческий учет связан с процессом формирования, контроля и планирования затрат, с выбором управленческих решений, и эта информация доступна только менеджерам предприятия. Именно финансовый учет регулируется в той или иной степени, именно для финансового учета разработана система требований, норм, правил и принципов. Управленческий учет — внутреннее дело каждого предприятия. Для ведения управленческого учета может не соблюдаться даже принцип двойной записи.

Для большей наглядности представим различия между финансовым и управленческим учетами в виде таблицы (см. с. 10), которая обычно, в той или иной форме, приводится почти во всех западных учебниках по бухгалтерскому учету.

В настоящей работе мы будем рассматривать только финансовый учет, который наиболее близок к традиционно существовавшему в России пониманию бухгалтерского учета. Если попытаться провести сравнение отечественной системы учета с западным подходом, то учет затрат, внутреннюю отчетность и анализ хозяйственной деятельности можно отнести к управленческому учету, а дру-

* Здесь и далее мы приводим английскую терминологию, поскольку рабочим языком международных стандартов бухгалтерского учета является английский.

гую бухгалтерскую информацию — к финансовому. Поэтому в дальнейшем термины финансовый учет и бухгалтерский учет мы будем использовать как эквиваленты, подразумевая, что речь идет только о финансовом учете, а вопросы управленческого учета останутся за рамками этой работы.
Постановка и ведение финансового учета на Западе относятся к компетенции самого предприятия. Однако принципы и правила такого ведения учета и составления отчетности регулируются либо национальным законодательством, либо национальными общепринятыми стандартами, разрабатываемыми профессиональными организациями бухгалтеров. Необходимость такого регулирования обусловлена необходимостью объективной и содержательной информации для принятия обоснованных решений различными группами пользователей. Обычно выделяют две группы пользователей информации, представляемой финансовой отчетностью: непосредственно заинтересованные и опосредованно заинтересованные. К первой группе относятся собственники средств предприятия, кредиторы и поставщики, потенциальные акционеры, менеджеры, налоговые органы, служащие компании, покупатели, ко второй — консультанты по финансовым вопросам, биржи ценных бумаг, юристы, регулирующие органы, статистические органы, пресса, экологические организации и др. Для достижения этой цели проводятся научные исследования, разрабатываются национальные стандарты учета, ведется работа по унификации учета на международном уровне.

В США такими стандартами являются Общепринятые принципы учета (Generally
Accepted Accounting Principles — GAAP), в Великобритании — Закон о компаниях, Положения о стандартной практике ведения учета (Statements of
Standard Accounting Practice
— SSAP) и ряд других документов, которые иногда называют Общепринятой практикой учета (Generally Accepted Accounting Practice
— GAAP*), в Германии — директивные законы, во Франции — нормы. Рассмотрим более подробно американскую и английскую системы учета.

В США стандарты финансового учета (общий набор стандартов и процедур) называются GAAP (Generally Accepted Accounting Principles) — общепринятые принципы учета, т. е. термины "стандарты" и "принципы" взаимозаменяемы. Их общепринятость означает либо то, что они утверждены уполномоченной организацией профессиональных бухгалтеров как принципы (стандарты) учета или составления отчетности в определенной области, либо то, что на основании прошлого опыта определенная практика отражения в учете отдельных средств или операций принимается как "соответствующая" (appropriate) в силу универсальности ее применения.

Разработкой стандартов занимается несколько профессиональ-
* Обратите внимание, что одинаковая абревиатура — GAAP — обозначает
Различные системы учета и расшифровывается по-разному. Применение термина
GAAP в вышеназванной расшифровке для Великобритании до сих пор не является общепризнанным. Поэтому, с точки зрения автора, используя термин ГААП
(GAAP), необходимо специфицировать, что имеется в виду. Безоговорочное его
Использование допустимо лишь для обозначения системы учета США как устоявшаяся абревиатура. При акценте на смысловую нагрузку этого понятия, как общепринятых правил или системы учета, должно быть указано, о какой стране идет Речь, например, GAAP Германии, GAAP Франции и т.д. Говоря о
Великобритании, необходимо помнить, что при одинаковой смысловой нагрузке расшифровывается этот термин несколько иначе. Применительно к международным стандартам или к практике учета на Западе в целом говорить о ГААП (GAAP) нельзя.темы регулирования учета в США является "преемственность поколений".
Бюллетени САР, Мнения АРВ и другие выпущенные документы, которые не были заменены или исправлены последующими решениями FASB, действуют до сих пор и составляют первый и основной уровень "системы GAAP", о которой мы подробнее будем говорить ниже.

Несмотря на то что официальные функции по разработке стандартов учета были переданы FASB, AICPA до сих пор играет заметную роль в процессе стандартизации. В 1974 году в составе подразделения по стандартам учета был создан Исполнительный комитет по бухгалтерским стандартам (Accounting
Standards Executive Committee — AcSEC) с целью представления AICPA в сфере финансового учета и отчетности.

В течение первых лет функционирования AcSEC разрабатывал комментарии решений FASB и Комиссии по ценным бумагам и биржам (SEC), а также выпускал
Заявления о позиции (Statements of Position — SOP), которые освещали возникающие бухгалтерские проблемы, не затрагиваемые FASB и SEC. В результате появления ряда Заявлений о позиции в 1978 году FASB публично выразил озабоченность, что AICPA берет на себя функции дублирующего органа по разработке стандартов, и предложил, оставив за собой единственное официальное право разработки стандартов, объединить работу следующим образом. Переформатировать существующие SOP, согласно стандартам FASB, и пропустить их через процедуру утверждения стандартов, придав им таким образом соответствующий статус. Кроме того, FASB решил выпустить новую серию собственных документов — Технических бюллетеней (о них подробнее см. ниже), которые своевременно будут реагировать на возникающие бухгалтерские проблемы и давать руководство по предпочтительной практике учета.
Это предложение было принято AICPA, и основной функцией AcSEC стала разработка рекомендаций по специфическим проблемам различных отраслей экономики путем выпуска Докладов о проблемах (Issues Papers). Эти документы идентифицируют, предлагают альтернативы и представляют рекомендации по текущим проблемам финансовой отчетности в различных отраслях. Такая процедура обеспечивает FASB своевременной информацией о возникающих учетных проблемах и дает сигнал о необходимости разработки стандартов. Если FASB не принимает на рассмотрение выявленную в докладе проблему, то AcSEC может выпустить SOP по этому вопросу. Заявления о позиции в настоящее время представляют собой рекомендации AcSEC по вопросам отчетности в различных отраслях.

Кроме того. Исполнительный комитет по бухгалтерским стандартам AICPA выпускает Практические бюллетени (Practice Bulletins), которые представляют мнение AICPA о том, как должны отражаться в учете и отчетности те или иные хозяйственные операции. AICPA также публикует Отраслевые руководства по учету и аудиту (Industry Accounting and Auditing Guides), представляющие собой специфические руководства для отдельных отраслей и сфер экономики
(например, учет в казино, учет в университетах и т. д.).

Кроме собственно учетных проблем, AICPA занимается и проблемами аудита.
В его состав входит Комитет по аудиторским стандартам (Auditing Standards
Board), который является основным разработчиком аудиторских стандартов
(Statements of auditing Standards), регулирующих практику аудита, профессиональную этику и т. п. AICPA разрабатывает программы квалификационных экзаменов и присваивает степень дипломированного общественного бухгалтера (СРА).

В дополнение к вышеназванным существует ряд других публикаций AICPA, которые представляют различную информацию, касающуюся вопросов учета и аудита: Журнал по бухгалтерскому учету (Journal of Accounting);
Бухгалтерский указатель (Accountant's Index) — библиография литературы по учету, опубликованной в течение года; Тенденции и методы учета (Accounting
Trends and Techniques) — ежегодная публикация — обзор основных характеристик годовых финансовых отчетов шестисот крупнейших корпораций;
Бухгалтерские научные исследования (Accounting Research Studies) — исследования специфических бухгалтерских проблем, дающие альтернативные возможные решения и рекомендуемую практику, и т. д.

Комитет по стандартам финансового учета (Financial Accounting

Standards Board — FASB)

Как уже отмечалось, после упразднения АРВ в 1973 году бььпа создана новая структура, занимающаяся разработкой стандартов финансового учета, основную роль в которой играет FASB. В состав этой структуры входят три организации:

Фонд финансового учета (Financial Accounting Foundation — FAF);

Комитет по стандартам финансового учета (Financial Accounting Standards
Board — FASB);

Консультативный совет по стандартам учета (Financial Accounting Standards
Advisory Council — FASAC).

Фонд финансового учета (FAF) состоит из девяти членов-попечителей
(trustee), назначаемых Советом директоров AICPA. Его функциями являются назначение членов FASB и FASAC, привлечение финансовых средств для разработки стандартов, общее наблюдение за деятельностью FASB.

Комитет по стандартам финансового учета (FASB) — основная действующая организация структуры. В его состав входят семь членов, работающих в
Комитете на постоянной основе, высокооплачиваемых и избираемых на пятилетний срок. FASB является независимой профессиональной* организацией
(независимой как от государственных органов власти, так и от других организаций, например от AICPA; кроме того, члены FASB не имеют права работать в каких-либо других организациях или фирмах). Главная задача FASB
— разработка стандартов финансового учета, составляющих основу системы
GAAP. FASB ведет также различные исследовательские программы с целью оказания поддержки процессу разработки стандартов.

И наконец, Консультативный совет по стандартам финансового учета (FASAC), в состав которого входят тридцать пять членов, проводит консультации FASB по различным бухгалтерским проблемам и вопросам, по приоритетным направлениям развития, оказывает FASB помощь в организации рабочих групп для различных проектов, представляет отзывы на предлагаемые стандарты.

FASB разрабатывает и выпускает целый ряд документов, стандартизирующих практику учета:

Положения о концепциях финансового учета (Statements of financial accounting concepts);

Положения о стандартах финансового учета (Statements of financial accounting standards);

Интерпретации (толкования) (Interpretations) ',

Технические бюллетени (Technical Bulletins),

Положения рабочей группы по возникающим проблемам (Emerging Issues Task
Force Statements). l. Существует пять действующих Положении о концепциях финансового учета, которые были выпущены FASB за период с 1978
* Однако член FASB может и нс иметь степени дипломированного общественного бухгалтера (СРА).по 1985 гг. Они представляют собой концептуальные основы, являющиеся базой для собственно стандартов финансового учета и отчетности, или, другими словами, принципы, лежащие в основе финансового учета.
Положение № 1 Цели финансовой отчетности коммерческих предприятий. Положение № 2
Качественные характеристики бухгалтерской информации. Положение № 4 Цели финансовой отчетности некоммерческих организаций. Положение № 5 Принципы отражения и оценки информации в финансовой отчетности коммерческих предприятий. Положение № 6 Элементы финансовой отчетности

(заменило Положение №3).

Эти документы определяют иерархию общепринятых принципов учета* в трехуровневой системе.

2. Положения о стандартах финансового учета — это основные документы, выпускаемые FASB, которые представляют собой собственно стандарты учета и являются основной составляющей системы GAAP. Иногда между понятиями собственно стандартов и GAAP ставят знак равенства, однако это не совсем правильно, поскольку GAAP шире, чем просто Положения о стандартах.
Положения о стандартах финансового учета определяют варианты отражения в бухгалтерском учете различных хозяйственных средств и операций, предусматривают решения бухгалтерских проблем. С 1973 года FASB было выпущено более ста таких стандартов.

Поскольку стандарты учета должны учитывать интересы всех участников экономического сообщества, в них заинтересованных, то процедура или процесс одобрения и выпуска стандартов ("due process") достаточно сложна и многошагова. Этот процесс состоит из девяти стадий:

(1) идентифицируется учетный вопрос и ставится в повестку дня FASB;

(2) формируется рабочая группа экспертов из различных областей, которая определяет проблемы и альтернативы решения этого вопроса;
. Например, принципы уместности и надежности информации, принцип начислений, принцип единицы учета и др.

(3) проводятся исследования и осуществляется анализ данного вопроса техническим персоналом FASB и внешними экспертами;

(4) подготавливается Меморандум для обсуждения (Discussion Memorandum) и рассылается всем заинтересованным сторонам;

(5) проводятся публичные слушания, как правило, по истечении 60 дней после выпуска Меморандума;

(6) FASB анализирует и оценивает все полученные отклики;

(7) принимается решение о выпуске стандарта; если оно положительное, то подготавливается и распространяется Предлагаемый проект (Exposure Draft) с просьбой прислать комментарии всем заинтересованным сторонам;

(8) FASB анализирует все поступившие отклики (минимальный период для их сбора — 30 дней) и при необходимости пересматривает и исправляет проект;

(9) пересмотренный проект выносится на обсуждение FASB, и для того чтобы он был одобрен в качестве стандарта, "за" должны проголосовать четыре члена комитета из семи.

Таким образом, в процессе принятия стандартов участвуют все заинтересованные стороны (стадии 4, 5, 7): AICPA, SEC и другие правительственные органы, бухгалтерские и аудиторские фирмы, финансовые аналитики, банкиры, представители различных фирм, представители академических кругов, юристы и т. д.

Такую процедуру утверждения должны пройти как Положения о стандартах финансового учета, так и Положения о концепциях финансового учета.

3. Интерпретации представляют собой модификации или дополнения существующих стандартов. Интерпретации могут относиться как к Положениям о стандартах FASB, так и к Мнениям АРВ. Они имеют ту же силу, что и стандарты, и их утверждение требует таких же результатов голосования
(четыре из семи), однако они не должны проходить всю процедуру, описанную выше. В настоящее время существует около сорока интерпретаций.

4. Технические бюллетени уже упоминались выше. Они выпускаются в ответ на запросы от различных организаций и фирм о применении существующих стандартов; как руководства к использованию стандартов; при необходимости своевременного быстрого реагирования на возникающие учетные проблемы.
Следует подчеркнуть, что технические бюллетени выпускаются только в том случае, если а) не ожидается, что они повлекут за собой глобальные изменения учетной практики для большого числа предприятий;

б) стоимость их исполнения (implementation) невелика; в) руководство, рекомендуемое бюллетенем, не находится в конфликте ни с одним из широко используемых принципов учета*. Например, в результате налоговой реформы компании должны были элиминировать часть начисленного налога на прибыль.
Возникал вопрос, каким образом учитывать эту сумму: как снижение расходов на выплату налога текущего периода, как корректировку предыдущих периодов или как экстраординарное событие. Выпущенный Технический бюллетень по этому вопросу предписывал использовать первый вариант **.

5. Положения по возникающим проблемам, выпускаемые рабочей группой, касаются вопросов учета новых и необычных бухгалтерских операций, которые потенциально могут создать разнообразие практики финансовой отчетности
(например, вопрос о том, как учитывать необычные займы на строительство).
Рабочая группа по возникающим проблемам (Emerging Issues Task Force— EITF) была создана FASB в 1984 году и состоит из семнадцати членов. В состав этой рабочей группы входят представители бухгалтерских (аудиторских) фирм, различных компаний, FASB, а также один наблюдатель от SEC. Для принятия
Положения (достижения консенсуса по возникшему вопросу) требуется согласие пятнадцати из семнадцати членов. Положения носят рекомендательный характер, однако SEC***, например, требует от компаний серьезных обоснований, если их практика отличается от рекомендованной. EITF играет достаточно важную роль в процессе стандартизации учета. Обозначая возникающие проблемы, она привлекает к ним внимание общественности и при невозможности самостоятельного решения дает направление для работы FASB, являясь своеобразным "фильтром проблем".

Таким образом, мы рассмотрели основные официальные документы, регулирующие учет и составляющие основу системы GAAP, которые разрабатываются двумя лидирующими профессиональными бухгалтерскими организациями — AICPA и FASB. К этим документам относятся:
Бюллетени бухгалтерских исследований (САР — AICPA);
Бюллетени бухгалтерских терминов (AICPA);

* "Purpose and Scope of FASB Technical Bulletins Procedures of Issuance"
FASB Technical Bulletins № 79-1 (Revised) (Stamford, Conn, FASB, June
1984).

** Kieso D.E., Wcygandt J.J. Intermediate Accounting, 7-th cd. 1992, p.
11.

*** Подробнее о деятельности SEC см. ниже.

Мнения, положения и интерпретации (АРВ — AICPA);
Положения о концепциях финансового учета (FASB);
Положения о стандартах финансового учета (FASB);
Интерпретации (FASB);
Технические бюллетени (FASB);

Положения рабочей группы по возникающим проблемам
(FASB);

Другие документы AICPA: Заявления о позиции, Доклады о проблемах,
Практические бюллетени, Отраслевые руководства по учету и аудиту и т. д.

Комитет по стандартам учета для государственных органов (Governmental

Accounting Standards Board GASB)
Этот Комитет был создан в 1984 году для разработки стандартов учета и отчетности для государственных органов власти — руководящих органов штатов и местных органов власти (State and local governments). Комитет работает под наблюдением FAF и активно сотрудничает с Консультативным советом по стандартам учета для государственных органов (Governmental Accounting
Standards Advisory Council — GASAC), т. е. порядок и правила его деятельности аналогичны порядку и правилам деятельности FASB (см. рис. ниже), а издаваемые документы выполняют те же функции и имеют те же названия.

Организации, отвечающие за разработку стандартов учета

Вопрос о существовании в США органа, дублирующего функции FASB в отношении системы учета для государственных органов власти, остается спорным. Однако именно такая организационная структура для процесса стандартизации учета существует в настоящее время.

Комиссия по ценным бумагам и биржам (Securities and Exchange

Commission — SEC)

SEC была создана в 1934 году как независимая регулирующая организация
Правительства США, основной функцией которой является регулирование всех аспектов выпуска и продажи ценных бумаг коммерческими организациями.
Комиссии предоставлено право определять требования, предъявляемые к внешней финансовой отчетности, и используемые учетные стандарты и практику компаний, попадающих под ее юрисдикцию, т. е. компаний, выпускающих акции в открытую продажу и зарегистрированных на биржах. Такие компании обязаны предоставлять (file) SEC годовые финансовые отчеты, заверенные аудитором, по форме 10-К и квартальные финансовые отчеты без подтверждения аудитора по форме 10-Q. Для получения разрешения на выпуск ценных бумаг компании должны предоставить SEC программу (проспект) выпуска, содержащую информацию о компании, ее представительствах и финансовом состоянии и заверенную аудитором.

SEC выпускает собственные документы, касающиеся регулирования учета:
Правила S-X (Regulations S-X), содержащие требования к составлению и форме финансовых отчетов, которые должны быть представлены SEC; Релизы (выпуски) по финансовой отчетности (Financial Reporting Releases); Релизы (выпуски) по обязательным правилам учета и аудирования (Accounting and Auditing
Enforcement Releases) и другие публикации.

SEC является одной из немногих* правительственных (государственных) организаций, которая наиболее активно влияет на разработку стандартов учета в США. Однако, несмотря на свое право регулировать ведение учета и составление отчетности для зарегистрированных компаний. Комиссия тесно сотрудничает с FASB и требует соблюдения стандартов, разработанных
"бухгалтерской

* Помимо SEC, можно отметить Налоговое управление США (Internal Revenue
Service), Федеральную энергетическую комиссию (Federal Power Service),
Комитет по мсжштатному транспорту и торговле (Interstate Commerce
Commission). профессией". В то же время SEC часто идентифицирует проблемы, возникающие в сферах, где, с ее точки зрения, интересы инвесторов ущемляются, и оказывает давление на FASB для их разрешения.

Американская бухгалтерская ассоциация (American Accounting

Association — ААА)

ААА — это ассоциация профессоров и преподавателей бухгалтерского учета и практикующих бухгалтеров, основной целью которой является развитие теории бухгалтерского учета, инициирование и финансирование научных исследований в области бухгалтерского учета, улучшение преподавания учета и учетного образования. Ассоциация осуществляет свою деятельность через комитеты, публикует монографии, отчеты комитетов и периодические издания
("Бухгалтерское обозрение" (Accounting Review), "Бухгалтерские горизонты"
(Accounting Horizons) и др.). Публикации ААА, касающиеся теории и принципов учета, носят рекомендательно прогнозный характер, отвечая на вопрос "каким должен быть учет", а не описывают существующие GAAP. Комитет ААА играет достаточно большую роль в разработке стандартов учета как с точки зрения развития теории, так и с точки зрения практических рекомендаций и отзывов на Меморандумы для обсуждения и Предлагаемые проекты стандартов, рассылаемые FASB.

Кроме вышеназванных, проблемами учета занимаются Институт управленческих бухгалтеров (Institute of Management Accountants), Институт финансовых руководителей (Financial Executives Institute) и ряд других.

Таким образом, мы рассмотрели деятельность организаций, разрабатывающих теорию и практику финансового учета, правила и процедуры, регулирующие ведение учета и составление отчетности и стандартизирующие учетный процесс в США. Все вышеназванные документы представляют собой "систему GAAP".

GAAP — это система бухгалтерских стандартов и процедур, обладающая своей иерархической структурой. Как правило, выделяют четыре уровня системы
GAAP*. Такое деление обусловлено тем, что, согласно Правилам этики независимых общественных дипломированных бухгалтеров (Правило № 203), упоминавшимся выше,

* Delaney P. R.. Adier J. R., Epstein В. J„ Foran V. F. GAAP.
Interpretation and Application. John Wiley & Sons, 1992, p. 4—5.

аудитор может дать стандартное заключение о финансовой отчетности компании, если только она составлена в соответствии с общепринятыми принципами учета
(GAAP). Соответственно четыре уровня системы GAAP определяют обязательность исполнения тех или иных стандартов — документов, принятых уполномоченными организациями.

Первый уровень. Официально установленные принципы (стандарты) учета — документы FASB и предшествующих ему организаций:
Положения о стандартах финансового учета (FASB);
Интерпретации (FASB);

Мнения АРВ (AICPA), не отмененные последующими решениями FASB;

Бюллетени бухгалтерских исследований САР (AICPA), не отмененные последующими решениями FASB.

Для государственных органов власти (штатов и местных) используются
Положения и Интерпретации GASB.

Если финансовая отчетность компании не удовлетворяет требованиям этих документов, то аудитор не имеет права давать стандартное заключение, за исключением необычных, экстраординарных случаев, когда следование общепринятым стандартам искажает сущность отчетности.

Документы первого уровня — это обязательные стандарты учета. Достаточно часто эту часть GAAP отождествляют с GAAP в целом, хотя, по мнению автора, здесь можно говорить лишь о GAAP в узком смысле или об основной части системы GAAP.

Второй уровень. Документы, принятые уполномоченными профессиональными бухгалтерскими организациями, утвержденные в соответствующем порядке и устанавливающие определенные бухгалтерские принципы (стандарты) или описывающие общепринятую существующую практику. К ним относятся Отраслевые руководства по учету и аудиту (AICPA), Заявления о позиции (AICPA),
Технические бюллетени (FASB, GASB).

К данным источникам информации аудитор должен прибегать, если бухгалтерская трактовка учетного события не специфицирована в категории документов первого уровня.
Третий уровень. Сложившаяся практика и документы, которые являются
"общепринятыми", поскольку представляют собой превалирующий способ учета в определенной отрасли или широко используются в конкретной ситуации. Этот уровень представлен Учетными интерпретациями (А1СРА) и широко используемой практикой в отраслях.

Во втором и третьем случаях аудитор может дать стандартное заключение, обосновав бухгалтерскую трактовку. Документы второго и третьего уровней являются предпочтительными GAAP в отличие от документов первого уровня.

Четвертый уровень. Бухгалтерская практика, рекомендованная другими документами и бухгалтерской литературой. К документам этого уровня относятся Положения (АРВ), Доклады о проблемах (А1СРА), Практические бюллетени (А1СРА), Положения рабочей группы по возникающим проблемам
(FASB), Положения о концепциях финансового учета (FASB) и другие документы профессиональных организаций и регулирующих органов (например, SEC), а также бухгалтерская литература и периодика. Использование этих источников информации зависит от конкретных обстоятельств, специфики документа, статуса организации, выпустившей документ (очевидно, что документы FASB имеют большую значимость, чем статья в журнале). Заключение аудитора в этом случае будет базироваться в большей степени на профессиональном суждении.

Таким образом, GAAP представляет собой иерархическую систему стандартов учета (в широком смысле) США *.

В Великобритании учет регулируется целым рядом документов:

1) законодательными актами;

2) обязательными и рекомендательными стандартами учета;

3) требованиями Биржи ценных бумаг;

4) необязательными рекомендациями различных учетных организаций;

5) требованиями Европейских директив и рекомендациями Международных стандартов учета.

1. До 1981 года в Великобритании практически не существовало законодательного регулирования финансовой отчетности, ко-

* Имеются в виду не только Положения о стандартах (FASB), но и все другие документы и источники информации, перечисленные выше.
** Подробнее о Директивах ЕС мы будем говорить несколько позже. Здесь отметим, что Директивы ЕС — это законы, принятые на уровне ЕС и обязательные для исполнения всеми странами — членами ЕС, т. с. требования этих директив должны быть введены в законодательство стран — членов ЕС.

торая должна предоставляться компаниями. В 1981 году был принят Акт о компаниях (Company Act 1981), который включал в себя требования 4-й
Директивы ЕС**, касающейся форм финансовой отчетности. В 1985 году вступил в силу "обобщающий" Акт о компаниях (Company Act 1985), который объединил требования Актов 1947, 1948, 1967, 1980 и 1981 годов. Часть 4 Акта о компаниях 1985 определяет правила и форматы (формы) ежегодной финансовой отчетности английских компаний (кроме банков и страховых компаний).
Компания имеет право самостоятельного выбора из двух форм баланса и четрыех форм отчета о прибылях и убытках, выбрав которые, должна использовать их постоянно. Кроме баланса и отчета о прибылях и убытках, отчетность компаний должна включать отчет о движении денежных средств и пояснения, причем эти формы отчетности должны быть представлены как для самого предприятия, так и консолидированные. Отчетность должна подтверждаться аудиторским заключением. Акт о компаниях 1985 был исправлен и дополнен Актом о компаниях 1989, который, кроме того, учел требования 7-й (консолидированная отчетность) и 8-й (аудит) Директив ЕС и ввел правила, регулирующие деятельность малых компаний и директоров. Законодательно было закреплено требование "честного и правдивого представления" (true and fair concept) информации в финансовой отчетности и специфицированы основные принципы учета (принцип продолжающейся деятельности, постоянства учетной политики, осмотрительности, начислений и др.) и правила оценки активов.

2. Собственно стандарты учета существуют в форме Положений о стандартной практике учета (Statements of Standard Accounting Practice — SSAP),
Стандартов финансовой отчетности (Financial Reporting Standards — FRS).
Положений о рекомендованной практике (Statements of Recommended Practice —
SORP).

Начало процесса разработки стандартов финансового учета относится к 1970 году, когда Институт дипломированных бухгалтеров Англии и Уэльса (Institute of Chartered Accountants in England and Wales — ICAEW) образовал специальный комитет — Управляющий комитет по учетным стандартам (Accounting
Standards Steering Committee — ASSC), основной задачей которого являлась разработка стандартов финансовой отчетности. В дальнейшем к вышеназванному
Институту присоединились другие ведущие профессиональные бухгалтерские организации: Институт дипломированных бухгалтеров Шотландии (Institute of
Chartered Accountants

of Scotland — ICAS), Институт дипломированных бухгалтеров Ирландии
(Institute of Chartered Accountants of Ireland — ICAI), Дипломированная ассоциация дипломированных бухгалтеров (Chartered Association of Certified
Accountants — ACCA), Дипломированный институт бухгалтеров по управленческому учету (Chartered Institute of Management Accountants —
CIMA), Дипломированный институт публичных финансов и учета (Chartered
Institute of Public Finance and Accountancy — CIPFA), которые совместно сформировали Комитет по учетным стандартам (Accounting Standards Committee
— ASC), подчиняющийся. Консультативному комитету этих шести организаций.
Комитет (ASC) состоял из двадцати одного члена, представших как бухгалтерскую профессию, так и промышленность и торговлю. Этим комитетом была определена процедура разработки учетных стандартов, которая принимала во внимание мнения всех заинтересованных сторон. За время своего существования (до июля 1990 года) Комитетом было выпущено двадцать пять
Положений о стандартной практике учета (SSAP), которые были обязательными к исполнению и касались наиболее важных и значимых вопросов бухгалтерского учета (например, № 2 "Раскрытие учетной политики", № 12 "Учет износа", №13
"Учет затрат на НИОКР" и др.), и семнадцать Положений о рекомендованной практике (SORP), которые не были обязательными к исполнению и касались отдельных специфических вопросов или проблем в какой-либо определенной отрасли.

Однако в начале 90-х годов деятельность комитета стала подвергаться критике, поскольку он не мог достаточно быстро реагировать на возникающие проблемы, его члены работали не на постоянной основе, многие фундаментальные вопросы не были решены. Поэтому в августе 1990 года он был упразднен и вместо него образована новая независимая организация — Совет по учетным стандартам (Accounting Standard Board — ASB), который является частью целой структуры, регулирующей разработку учетных стандартов в
Великобритании. Следует отметить, что, как и в США, система стандартов учета Великобритании отличается преемственностью: все Положения, выпущенные
ASC (за исключением отмененных), остаются в силе и обязательность SSAP подкрепляется требованиями Актов о компаниях 1985 и 1989.

Процесс разработки стандартов учета в Великобритании имеет следующую структуру:
Рабочая группа по новым возникающим проблемам (Urgent Issues Task Force —

UITF)

Основной обязанностью Совета по финансовой отчетности
(FRC) является общее наблюдение за процессом разработки стандартов (он не занимается детализированными правилами учета). Этот совет осуществляет руководство организациями, непосредственно разрабатывающими стандарты, обеспечивает адекватное финансирование работ по стандартизации учета (в основном за счет спонсоров: профессиональных бухгалтерских организаций,
Департамента торговли и промышленности, Биржи ценных бумаг, банков и др.) и представляет "общественное мнение", которое имеет существенное влияние на учетную практику. Совет состоит как из представителей бухгалтерской профессии, так и представителей других заинтересованных сторон. Кроме того, в его состав входят наблюдатели от правительств Великобритании и Ирландии.
Члены Совета (около двадцати человек) обычно собираются три-четыре раза в год.
Организацией, которая несет полную ответственность за разработку и публикацию стандартов учета в Великобритании, является Совет по учетным стандартам (ASB). Председатель Совета и технический директор работают на постоянной основе, общее число членов не может превышать девяти человек.
Совет по учетным стандартам независим от шести основных профессиональных бухгалтерских организаций, т. е. он выпускает стандарты от своего имени и не нуждается в одобрении Консультативного комитета этих организаций.
Советом были дополнены, изменены или отменены существующие к моменту его образования SSAP (из 25 SSAP действует 21) и выпущены восемь Стандартов финансовой отчетности (FRS) на начало 1997 г.* В дополнение к этому был разработан проект Положения о принципах финансовой отчетности (Statements of Principals for Financial Reporting), определяющий основные принципы составления финансовой отчетности и, по сути, являющийся аналогом концептуальных основ, рекомендованных международными стандартами, и существующих в США. Этот документ состоит из семи глав, в которых рассмотрены следующие вопросы **:

1) цели финансовых отчетов;

2) качественные характеристики финансовой информации;

3) элементы финансовой отчетности;

4) отражение (recognition) статей в финансовой отчетности;

5) оценка статей в финансовой отчетности;

6) представление финансовой информации;

7) предприятия, которые должны представлять финансовую отчетность.

Помимо вышеназванных стандартов, которые являются обязательными, ASB подтвердил действенность Положений о рекомендованной практике учета (SORP) и учредил два специальных комитета, которые должны оказывать ему помощь в разработке таких положений (там же, р.11).

Рабочая группа по новым возникающим проблемам (UITF) является подкомитетом ASB, и ее основная задача состоит в разработке решений по возникающим проблемам в применении существующих стандартов (стандарт существует, однако интерпретируется неадекватно). Документы, выпускаемые
Рабочей группой, представлены в виде Выводов (Abstracts), которые могут касаться либо достаточно специфичных вопросов, либо общих интерпретаций.
Компании, которые не следуют рекомендациям этих документов, должны обязательно отразить этот факт в финансовой отчетности и представить объяснения. За время существования Рабочей группой было выпущено более десяти Выводов.
Комиссия по наблюдению за финансовой отчетн

Вернуться