ВВЕДЕНИЕ 3
1. ТИПОВАЯ ПРОГРАММА КУРСА 4
2. БЛОК УЧЕБНО-МЕТОДИЧЕСКОГО ОБЕСПЕЧЕНИЯ 7
ТЕМА 1. АКТУАЛЬНЫЕ ВОПРОСЫ ТЕОРИИ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА БЮДЖЕТНЫХ ОРГАНИЗАЦИЙ 7
ТЕМА 2. УЧЕТ ФИНАНСИРОВАНИЯ, ДЕНЕЖНЫХ СРЕДСТВ И РАСХОДОВ БЮДЖЕТНЫХ УЧРЕЖДЕНИЙ 16
ТЕМА 3. УЧЕТ РАСЧЕТОВ ПО ЗАРАБОТНОЙ ПЛАТЕ И СТИПЕНДИЯМ 32
ТЕМА 4. УЧЕТ ПРОЧИХ РАСЧЕТОВ 44
ТЕМА 5. УЧЕТ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ 55
ТЕМА 6. УЧЕТ МАТЕРИАЛОВ, ПРОДУКТОВ ПИТАНИЯ И МАЛОЦЕННЫХ И БЫСТРОИЗНАШИВАЮЩИХСЯ ПРЕДМЕТОВ 64
ТЕМА 7. УЧЕТ ВНЕБЮДЖЕТНЫХ СРЕДСТВ 73
ТЕМА 8. УЧЕТ ФОНДОВ 82
ВВЕДЕНИЕ
Изменения, происходящие в экономике Украины, охватывают как сферу материального производства, так и области непроизводственной сферы. Области социальной сферы — образование, культура, медицина — требуют особого внимания и взвешенных шагов в их реформировании. Одной из главных задач в этом направлении является построение качественно новых финансово-экономических отношений, а именно: определение общего механизма их действия и внутренней структуры, субъектов указанных отношений и принципов их построения, разработка методики определения стоимости услуг бюджетных учреждений и норматива финансирования. Значительную роль в решении данных вопросов призван отыграть обновленный учет бюджетных учреждений как средство формализации и отображения указанных отношений.
Курс «Бухгалтерский учет бюджетных организаций и принятие решений» является составной частью завершающего блока учебных дисциплин при подготовке будущих специалистов — бухгалтеров и магистров по специализации «Бухгалтерский учет, контроль и анализ в бюджетных организациях». Процесс обучения носит комплексный характер и включает лекционные, практические и семинарские занятия. Кроме того, учебной программой предусмотрено определенное количество часов на самостоятельную работу студентов.
Цель данного курса — помочь слушателям с помощью разнообразных методов обучения и контроля освоить теорию и практику бухгалтерского учета бюджетных учреждений в полном ее объеме. Значительное внимание на практических и семинарских занятиях уделяется формированию научного мышления у студентов.
Соответственно цели определен круг задач курса «Бухгалтерский учет бюджетных организаций и принятие решений», а именно:
– изучение теоретических основ учета бюджетных учреждений;
– ознакомление с задачами учета по различным его направлениям;
– усвоение методики регистрации учетной информации на различных стадиях и по различным направлениями учета бюджетных учреждений;
– овладение механизмом логического получения показателя (составление бухгалтерских проводок);
– ознакомление с методикой калькулирования услуг бюджетных учреждений;
– определение проблемных вопросов учета бюджетных учреждений и путей их решения.
1. ТИПОВАЯ ПРОГРАММА КУРСА
Общий объем курса — 108 часов, с них 32 часа лекционных занятий, 24 часа практических и семинарских занятий, 12 часов индивидуальной работы преподавателя со студентами и 40 часов отводится на самостоятельную работу студентов (подготовка к практическим и семинарским занятиям, работа над материалами к диссертационной работе по избранной теме).
№ п/п Тема Количество часов
лекции практические, семинары самостоятельная работа индивидуальная работа со студентами всего
1 Актуальные вопросы теории бухгалтерского учета бюджетных учреждений 2 2 4 2 10
2 Учет финансирования, денежных средств и расходов бюджетных учреждений 6 4 8 2 20
3 Учет расчетов по заработной плате и стипендиям 4 4 4 2 14
4 Учет прочих расчетов 4 2 4 2 12
5 Учет основных средств 4 4 4 2 14
6 Учет материалов, продуктов питания и МБП 4 2 4 2 12
7 Учет внебюджетных средств 6 4 6 2 18
8 Учет фондов 2 2 2 2 8
Всего 32 24 36 16 108
Тема 1. Актуальные вопросы теории бухгалтерского учета бюджетных учреждений
Особенности финансово-хозяйственной деятельности бюджетных учреждений и их влияние на методику и теорию бухгалтерского учета. Классификация бюджетных учреждений и характеристика главного результата деятельности учреждений социально-культурного комплекса.
Функции и задача учета бюджетных учреждений. Управленческая, информационная и контрольная функции бухгалтерского учета. Конкретизация функций учета в задачах бухгалтерского учета. Контроль выполнения сметы расходов и взятых обязательств, соблюдения финансово-хозяйственной дисциплины, своевременное выявление нежелательных последствий финансово-хозяйственной деятельности, обеспечение внутренних и внешних потребителей информации.
Общепринятые в международной практике принципы бухгалтерского учета: принцип двойственности, принцип автономности, принцип денежного измерения, принцип непрерывности, принцип себестоимости, принцип материальности, принцип периодичности, принцип прироста (начисления), принцип регистрации дохода, принцип соответствия, принцип консерватизма, принцип постоянства.
План счетов выполнения сметы расходов бюджетных учреждений: характеристика, принципы построения и структура. Необходимость и пути усовершенствования плана счетов бюджетных учреждений.
Перспективы развития учета бюджетных учреждений.
Тема 2. Учет финансирования, денежных средств и расходов бюджетных учреждений
Порядок и принципы финансирования бюджетных учреждений: безвозвратность предоставления средств, целевой характер бюджетного финансирования, связь между объемами предоставленных средств и выполнением планов бюджетными учреждениями.
Методы финансирования бюджетных учреждений. Финансирование по ведомственной структуре: распорядители средств, их права и обязанности; текущие, бюджетные счета и порядок их открытия. Финансирование бюджетных учреждений через органы Государственного казначейства: открытие регистрационных счетов, порядок заключения договоров между органами казначейства и бюджетными учреждениями.
Синтетический и аналитический учет финансирования и расчетов по нему: счета, которые используются для учета ассигнований, их структура (субсчеты) и экономическая характеристика, реестры аналитического и синтетического учета (в дальнейшем понятие синтетического и аналитического учета не детализируются).
Понятие экономической классификации расходов бюджета и ее характеристика в разрезе кодов.
Понятие кассовых и фактических расходов бюджетных учреждений. Синтетический и аналитический учет кассовых и фактических расходов бюджетных учреждений.
Наличные средства бюджетных учреждений, порядок и условия их сохранения. Общие положения порядка ведения кассовых сделок в национальной валюте Украины. Синтетический и аналитический учет кассовых сделок.
Валютные сделки бюджетных учреждений и их характеристика. Синтетический и аналитический учет валютных сделок.
Понятие прочих денежных средств, находящихся в распоряжении бюджетных учреждений: аккредитивы, лимитированные чековые книжки, вексели, денежные документы и тому подобное. Порядок осуществления операций по указанным денежным средствам. Синтетический и аналитический учет.
Тема 3. Учет расчетов по заработной плате и стипендиям
Труд и заработная плата в бюджетных организациях: их характеристика и особенности. Задание учета заработной платы и выработки.
Оперативный учет личного состава работников. Классификация состава работников бюджетных учреждений по функциональному признаку. Порядок принятия работника на работу, заключение трудового соглашения между работником и учреждением.
Учет использования рабочего времени и выработки. Порядок осуществления контроля выходу на работу и окончанием работы работниками (системы контроля). Табельный учет и порядок его ведения. Табельные номера.
Формы и виды оплаты в бюджетных организациях. Характеристика почасовой и сдельной формы оплаты труда и особенности их применения в деятельности бюджетных учреждений. Порядок установления размера заработной платы и его критерии относительно бюджетных учреждений различных профилей. Состав фонда заработной платы. Основная и дополнительная заработная плата.
Содержание с заработной платы работников: порядок содержания подоходного налога, сбора на обязательное пенсионное и социальное страхования, профсоюзных взносов, по исполнительным листам и т. п.
Общая схема и этапы начисления заработной платы работникам бюджетных учреждений. Техника начисления заработной платы и составление расчетно-платежных документов.
Синтетический и аналитический учет расчетов с рабочими и служащими по заработной плате.
Порядок выполнения начислений на заработную плату и ставки сборов. Синтетический и аналитический учет расчетов с внебюджетными социальными фондами.
Экономическая характеристика категории «стипендия». Порядок назначения стипендии в учебных заведениях. Система льгот для студентов высших учебных заведений. Синтетический и аналитический учет расчетов со стипендиатами и аспирантами.
Тема 4. Учет прочих расчетов
Характеристика форм безналичных расчетов. Расчеты с применением платежных поручений, платежных требований-поручений, чеков, аккредитивов, векселей, платежных требований, оплата инкассовых поручений.
Учет расчетов с прочими кредиторами и дебиторами. Порядок расчетов по недостаткам, по специальным видам платежей, с бюджетом, с различными кредиторами и дебиторами, а также в порядке плановых платежей. Синтетический и аналитический учет расчетов с прочими кредиторами и дебиторами.
Учет расчетов с подотчетными лицами. Направления использование средств через подотчетных лиц. Порядок использования средств на хозяйственные потребности, служебные командировки и т. п. Документальное оформление расходов подотчетных лиц. Синтетический и аналитический учет расчетов с подотчетными лицами.
Тема 5. Учет основных средств
Экономическая сущность основных средств бюджетных учреждений. Характеристика, классификация и оценка основных средств бюджетных учреждений. Задача учета основных средств бюджетных учреждений.
Учет наличия и поступления основных средств. Документальное оформление поступления основных средств. Инвентарный учет основных средств в местах нахождения. Синтетический и аналитический учет наличия и поступления основных средств.
Понятие износа основных средств. Порядок начисления износа. Виды ремонтов основных средств. Синтетический и аналитический учет.
Направления и причины выбытия основных средств. Механизм отображения выбытия основных средств бюджетных учреждений в учете.
Тема 6. Учет материалов, продуктов питания и МБП
Характеристика, классификация и оценка материалов бюджетных учреждений. Порядок переоценки материалов и МБП в бюджетных учреждениях. Задача учета материалов.
Документальное оформление поступления и выбытие материалов: характеристика первичной документации по поступлению материалов, схема документооборота.
Учет материалов по месту их поступления и хранения (складской учет) и его связь с учетом в бухгалтерии. Методы учета материалов. Синтетический и аналитический учет материалов.
Особенности учета медикаментов и продуктов питания.
Инвентаризация материалов и порядок ее проведения.
Состав МБП бюджетных учреждений. Синтетический и аналитический учет МБП.
Тема 7. Учет внебюджетных средств
Понятие внебюджетных средств, их виды, назначение и задачи учета.
Учет специальных средств: виды спецсредств, открытие текущих счетов для хранения указанных средств, синтетический и аналитический учет.
Учет сумм по поручениям: виды сумм по поручениям, открытие текущих счетов «Суммы по поручениям», синтетический и аналитический учет.
Учет депозитных сумм и прочих внебюджетных средств: виды депозитных сумм и прочих внебюджетных средств, порядок их хранения, синтетический и аналитический учет.
Классификация затрат на научно-исследовательские работы (НИР) по договорам. Общая схема учета затрат. Методы и методика калькулирования НИР. Учет законченных НИР и расчетов с заказчиками.
Тема 8. Учет фондов
Понятие фондов в основных средствах и МБП. Синтетический и аналитический учет.
Источники образования и назначения фондов экономического стимулирования. Синтетический и аналитический учет фондов экономического стимулирования.
2. БЛОК УЧЕБНО-МЕТОДИЧЕСКОГО ОБЕСПЕЧЕНИЯ
ТЕМА 1. АКТУАЛЬНЫЕ ВОПРОСЫ ТЕОРИИ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА БЮДЖЕТНЫХ ОРГАНИЗАЦИЙ
ПЛАН ИЗУЧЕНИЯ ТЕМЫ
1. Характеристика деятельности бюджетных учреждений. Новые объекты учета и их экономическая характеристика в условиях перехода к смешанной экономике.
2. Функции и задачи бухгалтерского учета бюджетных учреждений. Общепринятые принципы бухгалтерского учета.
3. План счетов бюджетных учреждений и его структура.
4. Пути усовершенствования бухгалтерского учета бюджетных учреждений.
МЕТОДИЧЕСКИЕ УКАЗАНИЯ
1. В основу классификации учреждений и организаций как бюджетных возложен, прежде всего, характер финансово-экономических отношений указанной сферы. Так, бюджетными учреждениями и организациями считаются такие, которые полностью или частично финансируются за счет средств бюджета (государственного или местных) и осуществляют свои расходы соответственно смете — их главному плановому и финансовому документу. Сфера бюджетных учреждений является достаточно разнообразной по функциональным признакам. Условно ее можно поделить на три группы:
– учреждения, выполняющие законодательные функции, функции управления, охраны, контроля — учреждения законодательной и исполнительной власти; министерства, ведомства, управление, то есть аппарат органов государственного и хозяйственного управления, общественных и прочих организаций; финансовые органы, органы казначейства, налоговая инспекция, таможенная служба, армия, органы милиции, судебные органы, органы прокуратуры и пр.;
– учреждения социально-культурного комплекса — учреждения образования всех уровней, медицинские учреждения, детские воспитательные учреждения, учреждения культуры, библиотеки, научные организации и пр.;
– социальные фонды и службы и прочие бюджетные учреждения.
Предложенный раздел отображает горизонтальные связи, которые сложились в сфере бюджетных учреждений. С учетом сформированной на сегодняшний день системы бюджетных отношений, а именно иерархической системы вертикальных связей, бюджетные учреждения делят на: главных распорядителей средств, распорядителей средств второго уровня, распорядителей средств третьего уровня (детально указанная классификация будет рассмотренная в теме 2).
Безусловно, самой существенной составляющей в предложенной схеме являются учреждения социально-культурного комплекса, сфера деятельности которых достаточно разнообразная. Однако, несмотря на это, возможно определить главные общие особенности их деятельности, которые выделяют эту сферу не только в бюджетной сфере, но и среди прочих составляющих экономики Украины в целом. К ним следует отнести такие важные моменты:
– основным результатом деятельности таких учреждений является услуга, которая за своей экономической сущностью являет особую потребительскую стоимость, полезную как конкретную деятельность, призванную удовлетворить общественные и личные потребности;
– показатель эффективности труда в этой сфере надлежит рассматривать в экономическом и социальном аспектах, причем второй, как правило, имеет приоритетное значение;
– в сфере нематериального производства зачастую происходит совпадение двух фаз движения и реализации непроизводственной услуги, то есть традиционная схема «производство — распределение — обмен — потребление» приобретает сокращенный вид, а именно: «производство — потребление»;
– услуги невозможно делать «про запас», невозможно транспортировать (транспортирование услуги возможное лишь как изменение места пребывания исполнителя), невозможно потреблять в большем, чем нужно, количестве. Эта особенность продукта сферы нематериального производства обуславливает необходимость предыдущего индивидуального или общественного спроса на определенные виды деятельности;
– отсутствующее понятие «брак» в традиционном его понимании: поскольку услуга является нематериальным результатом, тяжело оценить ее стоимость; в научной сфере вообще отрицательный результат не классифицируется как некачественно выполненная работа, разработка, так как в науке отрицательный результат — это тоже результат;
– бюджетные учреждения существуют на принципах государственной формы собственности, что автоматически вносит коррективы в права бюджетных организаций как юридических лиц — ограничения относительно реализации и передачи ценностей; отсутствие понятия «банкрот» относительно финансового состояния любого бюджетного учреждения.
Объекты бухгалтерского учета бюджетных организаций определяются характером отношений относительно финансирования, прав собственности, использование предоставленных средств, здесь традиционно учитывается имущество организаций, их обязательства, источники формирования этого имущества и хозяйственные операции.
Изменения, которые произошли в последнее время в системе указанных отношений, дополнили состав объектов бухгалтерского учета во всех его составляющих, а потому, придавая характеристику новым объектам учета бюджетных организаций, надлежит детальнее остановиться на причинах их возникновения. Так, ранее деятельность бюджетных учреждений была связана с предоставлением различного рода услуг по профилю, при этом предусматривалось некоторое отступление от основной характерной особенности непроизводственной сферы — отсутствия производства в виде работы производственных мастерских, подсобных сельских хозяйств и пр. Основная деятельность — предоставление профильных услуг — полностью финансировалась за счет средств государственного и местных бюджетов, дополнительная деятельность осуществлялась на принципах самофинансирования и самоокупаемости, а средства, полученные от реализации продукции указанных мастерских и хозяйств, формировали так званые внебюджетные средства. Перестройка экономической системы Украины, временная потеря связей с республиками бывшего СССР на макро- и микроуровнях заострила общую экономическую ситуацию. Как результат этого Украина уже в первые годы независимости имела большой дефицит государственного бюджета, что, в свою очередь, свело расходные статьи государства к возможному минимуму: при этом, прежде всего, сократились расходы на финансирование как раз сферы нематериального производства. Указанные факторы ужесточили и без того достаточно трудное финансовое состояние социально-культурной и научной сфер, поскольку финансирование указанных областей и в советские времена происходило по остаточному принципу. При этих условиях бюджетные учреждения вынуждены были искать другие источники финансирования своей деятельности и основой для покрытия бюджетного финансирования стали средства, полученные от предоставления различного рода профильных и непрофильных услуг.
Другая причина расширения состава объектов учета бюджетных организаций носит общий характер относительно составляющих отечественной экономики и связана с изменением ее категориального аппарата.
Таким образом, процесс расширения объектов учета бюджетных учреждений носит естественный характер и обусловлен объективными условиями жизни. Важным моментом является и то, что расширение объектов учета бюджетных учреждений носит скорее качественный, чем количественный характер, поскольку касается внутренней структуры каждого объекта. Так, при предоставлении платных услуг учебными заведениями, медицинскими учреждениями и пр. возникают определенные обязательства (отображены определенным образом в системе бухгалтерского учета) перед потребителями этих услуг; средства, полученные от предоставления платных услуг, служат источником приобретения материальных ценностей организаций; в соответствующих случаях состав имущества бюджетных организаций пополняется за счет поступления средств или предметов труда, которые играют роль жалованья за предоставленную услугу; к хозяйственным операциям бюджетных учреждений вошли операции предоставления услуг, их реализации, определение затрат на предоставление услуг, расчеты по аренде, расчеты в валюте, определение финансового результата от реализации услуг и т.п. Характеризуя объекты учета с точки зрения их балансового распределения на Актив и Пассив, состав активов бюджетных организаций увеличился за счет введения понятия затраты на предоставление услуг, а внутренняя структура Пассива расширилась за счет изменения состава доходов и прибылей бюджетных организаций.
Заметим, что изменения в хозяйственной деятельности бюджетных учреждений повлияли не только на объекты учета, но и на задачи и функции учета, а провозглашенный переход отечественной учетной системы к общепринятым международным стандартам поставил вопрос о применении общепринятых принципов учета относительно деятельности бюджетных организаций.
2. Бухгалтерский учет как система обеспечения жизнеспособности любой хозяйственной единицы выполняет ряд важных функций, что (в целом) является общим для всех видов учета. К основным функциям бухгалтерского учета относят информационную, управленческую, контрольную.
Информационная функция бухгалтерского учета, состоящая из накопления, группирования, переработки и предоставления информации, является главной среди вышеупомянутых функций и выполняет относительно их роль первоисточника. Это объясняется тем, что именно предоставление учетной информации является первым подготовительным этапом процесса управления, регулирования, планирования и контроля. А тот факт, что на долю учетной информации приходится около 70% объема экономической информации, подтверждает первенство указанной функции.
Управленческая функция учета состоит в обеспечении объектов управления различных уровней информацией, необходимой для планирования, регулирование, оценки (анализа) и других составляющих процесса управления.
Функция контроля связана с постоянным сплошным контролем, осуществляемым на всех стадиях проведения хозяйственных операций: предыдущий — к моменту выполнение операции, текущий — на этапе выполнение операции и окончательный — после выполнение операции.
Указанные функции детализируются в виде соответствующих задач. Следует отметить, что на этапе конкретизации функций учета происходит еще и дифференциация задач относительно видов учета, а потому правомерно говорить о задачах учета именно бюджетных учреждений.
К таким задачам следует отнести:
– формирование полной и достоверной информации относительно хозяйственной деятельности бюджетных организаций (их финансового и имущественного состояния) на основе нормативно-правовой базы;
– своевременное обеспечение необходимой информацией внутренних (аппарат управления учреждений, руководители структурных подразделений) и внешних (отраслевые министерства и ведомства, органы государственного казначейства, налоговые органы, потребителе услуг) пользователей в достаточном объеме;
– контроль соблюдения финансовой дисциплины, строгого режима экономии, эффективного использования и сохранения денежных средств и материальных ценностей, для своевременного предупреждения и предотвращения отрицательных шагов в деятельности бюджетных учреждений;
– систематический контроль выполнения сметы расходов бюджетных учреждений, что является основным документом, обобщающим деятельность бюджетных учреждений.
Рассмотрение теоретических основ бухгалтерского учета было бы неполным без рассмотрения принципов бухгалтерского учета, что, в сущности, формируют учетную систему. На сегодня существует 12 принципов учета, которые классифицируются как общепринятые или концептуальные.
Принцип двойственности предусматривает наличие в бухгалтерском учете двух аспектов: первый — активы предприятия, второй — требования к ним. Принципиальное положение состоит в равенства этих аспектов, то есть А = О + К, где А — активы, О — обязательства (привлеченные средства, кредиторская задолженность), К — собственный капитал предприятия. Здесь нужно обратить внимание на традиционную для нашего учета формулу балансового уравнения А = П, где под пассивом понимают все источники средств (как собственные, так и привлеченные). Эта формулировка является разновидностью классического уравнения А = 3 + К, в котором два элемента правой части объединенные в одной совокупности — в пассиве П, что и отражает задолженность фирмы своим вкладчикам — как кредиторам, так и акционерам. Метод записи операций, что обеспечивает соблюдение принципа двойственности, получил название двойной записи.
Согласно второму принципу — принципу автономности предприятия или единицы учета хозяйственная единица, которая идентифицируется в учете и отчетности, отделяется от ее собственников или других субъектов, то есть счета предприятия отделяются от счетов его собственников, совладельцев, других предприятий, рабочих.
Принцип денежного измерения или денежной оценки предусматривает, что деньги являются единым, общим измерителем хозяйственной деятельности и что денежная единица является соответствующей базой для оценки и анализа в бухгалтерском учете.
Принцип непрерывности или принцип деятельности, вытекающий из реальной деятельности хозяйственной единицы в течение определенного периода, если отсутствующее свидетельство об обратном, и нет предпосылок для ее ликвидации в ближайшее время. Этот принцип служит основой для включения в баланс статей по их фактической себестоимости, а не по рыночной цене активов и обязательств, которые будут реализованы в случае ликвидации. Данный принцип является одним из трех фундаментальных принципов (начисление, постоянство и непрерывности).
Соответственно пятому принципу — принципу себестоимости — объекты бухгалтерского учета должны быть оценены по цене приобретения, включая расходы, связанные с их доставкой, установлением, отладкой и введением в эксплуатацию, то есть в бухгалтерском учете оперируют категорией себестоимости, а не рыночной стоимостью. Отметим, что во главе угла указанного принципа лежит предположение относительно стабильности денежной единицы, используемой в учете.
Принцип материальности означает, что в бухгалтерском учете можно не принимать во внимание незначительные обстоятельства и вместе с тем учитывать все существенное. Разделение операций на существенные и несущественные является субъективным. Как правило, к существенным относят операции, в результате которых изменяется финансовое состояние предприятия, но формальных правил по этому поводу не существует. В качестве примера действия указанного принципа можно привести решение руководства фирмы, предприятия об отнесении того или иного объекта к соответствующей категории материальных ценностей: результат зависит от того, какое значение придает ему собственник. Так, на одном предприятии объект может быть отнесен к основным средствам, а в другом — списан сразу на затраты данного отчетного периода.
Принцип периодичности предусматривает, что хозяйственная деятельность предприятия искусственно может быть разделена на периоды. Таким образом, важным аспектом в бухгалтерском учете становится факт отнесения каждой деловой операции или события к определенному отчетному периоду.
Принцип прироста (начисления) связан с принципом записи бухгалтерских операций в момент их выполнение и означает, что доходы записываются тогда, когда они начислены, а не при условии наличия денежных средств, а расходы — тогда, когда они понесены, при этом денежные средства могут быть еще не уплаченные. Этот метод имеет значительные преимущества перед методом истока денежных средств (кассовым методом), поскольку составленная на основе начисления финансовая отчетность предоставляет информацию потребителям не только по выполненным соглашениями, которые требуют платежей и обеспечивают получение денежных средств, но и по обязательствам, которые нужно уплатить в будущем, по денежными средствам, ресурсам и другим средствам к получению. Информация такого плана является чрезвычайно ценной для потребителей в процессе принятия решения.
Достаточно важным является принцип регистрации дохода или принцип реализации, определяющий особенности регистрации (записи) дохода. Этот принцип дополняет принцип начислений и предусматривает запись доходов тогда, когда они заработаны, получены или могут быть получены. Если управленческое звено не уверено в погашении задолженности по уплате реализованных товаров, в отчете о прибыли начисляется резерв для безнадежных долгов в одном и том же отчетном периоде, в котором получена валовая выручка от реализации продукции и услуг. Отметим, что большая часть доходов регистрируется в момент их реализации, но существуют исключения, например метод постоянного включения и метод продажи в кредит.
Следующий принцип — принцип соответствия — определяет выбор периода для регистрации расходов, и в отчетном периоде отражаются лишь те расходы, которые содействовали получению доходов отчетного периода. Если взаимосвязь между доходами и расходами отчетного периода тяжело определить, рекомендуется использовать метод «рационального систематического» распределения расходов, который приближается по смыслу к принципу соответствия (например, распределение стоимости долгосрочных активов в течение всего периода их использования).
Принцип консерватизма или осторожности заключается в том, что доходы учитываются тогда, когда возможность их получения становится достаточно реальной, а расходы — тогда, когда возможность их понесения является достаточно возможным событием. Следовательно, осторожность — это большая готовность к учету потенциальных убытков или пассивов, чем к учету потенциальных прибылей или активов. Это проявляется, в частности, в том, что бухгалтер при любых обстоятельствах стремится «получить» прибыль, но не исключает и возможности убытков, а также в том, что при наличии альтернативных вариантов в оценке избирается тот метод, который отражает меньшую стоимость. Благодаря этому уменьшается риск решений, которые принимаются.
Важным в методологическом плане является принцип постоянства, суть которого заключается в неизменности принятой методологии отображения хозяйственных операций. То есть каждая фирма избирает тот метод ведения бухгалтерского учета, который дает более полное, объективное представление об основных направлениях ее деятельности. Однако это невозможно, если в текущем году используется один метод, в следующем — другой, а в прошлом — третий. Постоянное изменение методов приведет к искажению размера прибылей, которые определяются на основании данных бухгалтерского учета. Чтобы предотвратить такую ситуацию, используют принцип постоянства. Вместе с тем, действие этого принципа не означает, что фирма должна придерживаться одного метода в течение всего своего существования. Используемый метод может быть изменен, но только при достаточно весомых обстоятельствах. Когда же происходит изменение, и оно влияет на начисление прибылей за данный период, то результат этого влияния должен быть отображен на счете прибылей и убытков или в одном из его сопроводительных счетов. Этот принцип дает возможность в определенной степени регламентировать деятельность фирмы, при этом, оставляя свободу выбора метода бухгалтерского учета за фирмой, что, в свою очередь, оказывает содействие развитию самостоятельности субъекта хозяйствования.
Приведенные принципы в полном или сокращенном составе используются во всех национальных системах учета. Переход Украины на международные принципы и стандарты должен предусматривать, прежде всего, переход к приведенным концептуальным принципам, и это условие нашло свое подтверждение в проекте Закона «О бухгалтерском учете и отчетности». Так, законом предусматривается введение принципов, и указываются предпосылки отечественного учета, на которых в дальнейшая будет зиждиться организация бухгалтерского учета. Значительные практические сдвиги относительно применения в отечественной практике международных принципов учета осуществлены в процессе подготовки и принятия дополнений к Закону Украины «О налогообложении прибыли предприятий», а именно — внедрение практики определения доходов методом начислений. Надлежит также отметить внедрение указанных принципов учета в полном объеме в практику бухгалтерского учета банковских учреждений. Итак, работа по гармонизации отечественной учетной системы ведется взвешенно и достаточно плодотворно.
Рассмотрев теоретические основ учета бюджетных учреждений, надлежит остановиться на таком важном вопросе, как план счетов бюджетных организаций.
3. Хозяйственная деятельность любой организации или учреждения сопровождается значительным количеством операций, подавляющее большинство которых должны быть отражены в системе бухгалтерского учета. Такие операции носят название трансакций. Отметим, что трансакции вносят изменение в обе части балансового уравнения (см. с. 13) — как в активную, так и в пассивную. Однако простого отображения указанного события относительно активов и пассивов недостаточно, поскольку для полноценного управления, планирования, оценки и контроля деятельности нужна более детализированная информация в разрезе структуры хозяйственных средств и источников их возникновения. Средством классификации этой структуры относительно бухгалтерского учета является бухгалтерский счет. Значительное количество и разнообразие трансакций, осуществляемое в процессе хозяйствования учреждений или организаций, требует достаточно значительного количества бухгалтерских счетов, которые, в свою очередь, — для оптимизации учетного процесса — должны быть систематизированные в виде какой-либо схемы или формы. Воплощением такого упорядочения и является план счетов, представляющий собой классификацию номенклатуры бухгалтерских счетов.
Для упрощения процесса бухгалтерского учета, быстрого и качественного обобщения информации на макроуровне (относительно состояния активов и пассивов микроуровня) разрабатывается единый план счетов или несколько планов, как правило, по отраслевым признакам. В Украине фактически действуют четыре межотраслевых плана счетов: типичный план счетов для хозрасчетных предприятий; план счетов выполнения сметы расходов учреждений и организаций; план счетов по выполнению государственных и местных бюджетов; план счетов для кредитных учреждений. Кроме того, на основе типичного плана счетов разработаны планы для отдельных областей (сельского хозяйства, торговли и тому подобное).
Бюджетные организации (кроме органов государственного казначейства) осуществляют бухгалтерский учет соответственно Плану счетов бухгалтерского учета выполнения сметы расходов учреждений и организаций, утвержденных инструкцией Министерства финансов СССР № 61 от 10.03.87 (с дальнейшими дополнениями). План счетов, построенный на общих принципах, то есть, определена группировка — признаки (разделы) в подлежащем и двухуровневая их классификация (счета и субсчеты) в сказуемом.
Группировки-признаки имеют название разделов и насчитывают 15 наименований:
I. Основные средства.
II. Материальные запасы.
III. Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы.
IV. Затраты на производство.
V. Денежные средства.
VI. Внутриведомственные расчеты по финансированию.
VII. Расчеты.
VIII. Расходы.
IX. Финансирование.
X. Фонды и средства целевого назначения.
XI. Реализация продукции.
XII. Доходы.
XIII. Краткосрочные ссуды из бюджета.
XIV. Средства переданные и полученные.
XV. Результаты выполнения бюджета.
Забалансовые счета.
Раздел I «Основные средства» содержит 2 счета, на которых концентрируе