СОДЕРЖАНИЕ
СЛОВАРЬ ТЕРМИНОВ………………………………………………………………
I. СУЩЕСТВЕННОСТЬ В АУДИТЕ ………………………………………………
1.1. Понятие существенности в аудите……………………………………………
1.2. Общие подходы к определению существенности…………………………
1.3. Взаимосвязь существенности и объема аудиторских процедур…………
1.4. Взаимосвязь существенности и аудиторского риска………………………
1.5. Этапы определения существенности…………………………………………
1.6. Подходы к оценке существенности сегмента. Дедуктивный подход.
Индуктивный подход…………………………………………………………
1.7. Оценка существенности аудиторских доказательств………………………
1.8. Влияние существенности на формирование мнения аудитора о
достоверности отчетности……………………………………………………
1.9. Требования к содержанию внутрифирменного стандарта определения
существенности …………………………………………………………………
II. АУДИТ ДОЛГОСРОЧНЫХ ИНВЕСТИЦИЙ…………………………………
1. Понятие и бухгалтерский учет расчетов по долгосрочным инвестициям
2. Цели и задачи аудиторской проверки бухгалтерской (финансовой)
отчетности по долгосрочным инвестициям…………………………………
3. Нормативные документы, используемые при аудите………………………
4. Этапы проведения аудита………………………………………………………
4.1. Подготовительная деятельность до начала проверки……………………
4.2. Подготовка рабочей документации (извлечения)…………………………
4.3. Сбор аудиторских доказательств, применяемых при аудите……………
4.4. Оформление результатов аудиторской проверки…………………………
ПРИЛОЖЕНИЯ……………………………………………………………………
СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННОЙ ЛИТЕРАТУРЫ……………………………
СЛОВАРЬ ТЕРМИНОВ
Существенность (Материальность – Materiality) - принцип аудита, согласно которому в аудиторском заключении должны быть изложены все существенные обстоятельства, обнаруженные при проведении аудита и никакие иные существенные обстоятельства не были обнаружены аудиторской организацией при проведении аудита.
Существенность (Материальность) - это максимально допустимый размер ошибочной суммы, которая может быть, показана в отчетности и рассматривается, как несущественная (то есть, не вводящая пользователей отчетности в заблуждение).
Существенные обязательства - в аудите - обстоятельства, значительно влияющие на достоверность бухгалтерской отчетности экономического субъекта. По вопросу оценки материальности отчетности нет единого мнения. Существуют различные методики определения существенности. Чаще всего считается, что отклонение показателей до 5% будут незначительными, а более 10% - существенными.
Уровень существенности - предельное значение искажения бухгалтерской отчетности, начиная с которой квалифицированный пользователь этой отчетности перестанет быть в состоянии делать на ее основе правильные выводы и принимать правильные экономические решения.
Абсолютная величина ошибки - эта оценка не может выступать в качестве единственного критерия материальности. Так, например, сумма в 50000 рублей может считаться приемлемой в одном случае, когда она составляет приблизительно 0,3% от суммы выручки от реализации, и неприемлемой (слишком большой или слишком маленькой) в других случаях.
Относительная величина ошибки - эта оценка устанавливается в процентах к какой-либо базовой величине. При этом опыт аудитора проявляется в выборе именно этой базовой величины, которая становится точкой отсчета в погрешности. Например, возможные ошибки по счету 80 или счету 81 соотносятся с данными о балансовой прибыли или прибыли, остающейся в распоряжении предприятия после налогообложения, представленными в отчете о финансовых результатах (форма №2). Возможные ошибки в статьях баланса соотносятся с такими промежуточными показателями, как текущие активы II и III раздела баланса.
Содержание статьи отчетности - это качественный фактор. Он имеет важное значение при определении материальности. Возможность появления ошибок по счетам более ликвидных активов (кассы, дебиторской задолженности, производственных запасов) более вероятна, чем по другим счетам (расходы будущих периодов, основные средства и др.). Хищения или злоупотребления с ликвидными активами являются существенными не из-за своего абсолютного или относительного размера, а вследствие своей незаконности. Таким образом, ошибки по этим счетам могут быть незначительными с точки зрения предприятия в целом, но существенными при анализе группы счетов.
Конкретные условия - аудитор, при оценке материальности, должен учитывать, для кого предназначена отчетность.
Неопределенность - если аудитор оценил вероятность продолжения предприятием своей деятельности низко, то есть в соответствии с установленными критериями, предприятие является неплатежеспособным или может утратить платежеспособность в ближайшее время, то аудитор должен исходить из более строгих критериев материальности.
Существенная ошибка - аудитору следует оценить общий размер известных и всевозможных ошибок. Можно рассмотреть каждую из пяти ошибок на сумму 2000 рублей, как несущественную, но если каждая из них увеличивает балансовую прибыль, и материальной ошибкой у балансовой прибыли является сумма в 10000 рублей, то отношение к вышеуказанным пяти ошибкам как к несущественным – недопустимо.
Аудиторский риск – это опасение, что аудитор может выразить несоответствующее мнение о финансовой отчетности, имеющей существенную недостоверную информацию.
Подтверждающий аудит - его суть заключается в проверке очень большого количества фактического материала, различных бухгалтерских записей, для того, чтобы сделать общий вывод.
Процедурный аудит - с его использованием объем работы аудитора сокращается в связи с тем, что на предприятии действуют заранее определенные процедуры обработки данных, а аудитор проверяет их надежность. В этом случае аудитор может применять несоответствующие методы получения аудиторских документов, что также представляет собой аудиторский риск.
Системный аудит - оценивается эффективность функционирования систем (бухгалтерского учета и внутреннего контроля) предприятия-клиента. Поэтому, нужно предусмотреть и оценить риск того, что в этих системах в определенных местах могут возникать сбои или они являются несовершенными, то есть, оценивается качества получения данных и их контроля.
Аудит зон риска - более значительное внимание определению аудиторского риска уделяется при использовании этого похода. При этом подходе определяются более существенные позиции объекта проверки (финансовая отчетность предприятия) с учетом особенностей деятельности предприятия, которая проверяется (отрасль, структура, управления, организация системы учета и контроля, их методики и др.), а также зоны риска по всем направлениям аудиторской проверки, то есть в местах, где существует более высокая вероятность возникновения, допущения и возможного не выявления ошибок или обмана. Такой подход к проведению аудита является более перспективным, так как он более экономичен, так как сокращаются сроки проведения аудиторской проверки, ее трудоемкость и увеличивается ее эффективность.
I. СУЩЕСТВЕННОСТЬ В АУДИТЕ
1.1. Понятие существенности в аудите.
Концепция существенности существует как в бухгалтерском учете, так и в аудите. Существенность, или иногда говорят “материальность” (буквальный перевод английского термина materiality), является одним из основных понятий аудита.
Существенными в аудите признаются обстоятельства, значительно влияющие на достоверность бухгалтерской отчетности экономического субъекта.
Аудитор обязан принимать во внимание две стороны существенности в аудите: качественную и количественную. С качественной точки зрения аудитор должен использовать свое профессиональное суждение для того, чтобы определить, носят или не носят существенный характер отмеченные в ходе проверки отклонения порядка совершенных экономическим субъектом финансовых и хозяйственных операций от требований нормативных актов, действующих в Российской Федерации. С количественной точки зрения аудитор должен оценить, превосходят ли по отдельности и в сумме обнаруженные отклонения (с учетом прогнозируемой величины неотмеченных отклонений) количественный критерий - уровень существенности.
Для определения уровня существенности при планировании и проведении аудита аудитор должен основываться на собственных стандартах, если нормативные акты, регулирующие аудиторскую деятельность в Российской Федерации, не устанавливают более жесткие требования.
Установить четкие и однозначные критерии существенности совсем непросто.
Для того, чтобы адекватно интерпретировать смысл информации, полученной в ходе аудита, аудитор должен продумать вопрос о том, какие именно документы следует получить и насколько они необходимы для пополнения его знаний о деятельности проверяемого экономического субъекта.
Аудитор документирует и систематизирует знания о деятельности экономического субъекта в виде постоянных файлов:
а) история развития экономического субъекта;
б) перечень осуществляемых видов деятельности;
в) положения учетной политики и ее последовательные изменения;
г) другая информация, имеющая значение не только для последующего аудита проверяемого в настоящий момент экономического субъекта, но и для будущих аудиторских проверок.
Основными методами получения знаний о деятельности экономического субъекта являются:
а) изучение общеэкономических условий деятельности проверяемого экономического субъекта (например, национальная экономическая политика, система налогообложения и таможенного контроля, установление лимитов и квот);
б) анализ региональных особенностей, влияющих на деятельность экономического субъекта (например, географическое положение, экономические и налоговые условия региона);
в) учет отраслевых особенностей сферы деятельности экономического субъекта;
г) знакомство с организацией и технологией производства;
д) сбор информации о персонале экономического субъекта, ассортименте выпускаемой продукции, применяемых методах ведения бухгалтерского учета (форма, учетная политика, степень автоматизации);
е) сбор информации о структуре собственного капитала, анализ размещения и котировок акций;
ж) сбор информации об организационной и производственной структурах; проводимой маркетинговой политике; основных поставщиках и покупателях;
з) анализ деятельности экономического субъекта на рынке ценных бумаг (например, выдача векселей, операции с финансовыми векселями, покупка и продажа акций);
и) учет наличия и взаимоотношений с филиалами и дочерними (зависимыми) обществами и методов консолидации финансовой отчетности, порядка распределения прибыли, остающейся в распоряжении организации;
к) сбор информации о юридических и финансовых обязательствах экономического субъекта (имеет важное значение на этапе планирования при определении уровня существенности и расчета внутрихозяйственного риска);
л) знакомство с организацией системы внутреннего контроля.
Аудитор может получить знания о деятельности экономического субъекта из следующих источников:
а) официальные публикации в юридических изданиях, профессиональных, отраслевых и региональных журналах и монографиях;
б) статистические данные, официальные отчеты экономических субъектов, банковские отчеты;
в) нормативные и законодательные акты, регламентирующие деятельность проверяемого экономического субъекта;
г) результаты посещения специальных семинаров, конференций, других аналогичных мероприятий;
д) разъяснения и подтверждения, полученные от персонала проверяемого экономического субъекта.
е) запросы третьим лицам;
ж) консультации с аудитором, который проводил аудит в предыдущие периоды;
з) учредительные документы, протоколы собраний совета директоров и акционеров, контракты и договоры, бухгалтерская отчетность прошлых периодов, планы и бюджеты, положение о бухгалтерии, учетной политике, документообороте; рабочий план счетов и проводок; схема организационной и производственной структур;
и) осмотр цехов, складов и служб проверяемого экономического субъекта, а также опрос персонала, непосредственно не связанного со сферой учета;
к) результаты проведения аналитических процедур; выявление необычных хозяйственных операций, порядок оформления которых неоднозначно трактуется действующим законодательством;
л) идентификация филиалов и структурных подразделений, выделенных на отдельный баланс; хозяйственных операций, методов учета и налогообложения в них;
м) результаты работы с привлеченными специалистами - экспертами;
н) знакомство с реестром акционеров;
о) использование знаний, накопленных из предыдущего опыта аудитора;
п) материалы налоговых проверок и судебных процессов
Предварительное суждение может включать оценки того, что является важным для разделов баланса, отчета о прибылях и убытках и отчета о движении денежных средств, взятых по отдельности и для финансовых отчетов в целом. Одна из целей предварительного суждения о существенности - сфокусировать внимание аудитора на более значительных пунктах финансового отчета при определении стратегии аудиторской проверки.
Порядок определения существенности в международной аудиторской практике регулируется стандартом “Существенность в аудите” (ISA 320 “Audit Materiality”). Национальный аудиторский стандарт “Существенность и аудиторский риск” принят Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации 22 января 1998 года.(Приложение 1).
В американских стандартах финансовой отчетности существенность определяется как величина пропуска, неточного или неправильного трактования факта бухгалтерской информации, которая в свете сопутствующих обстоятельств делает вероятным, что суждение, сделанное на основе этой информации, могло бы измениться или на него мог бы повлиять неточный или неправильный факт (2).
Исходя из данного определения, только пользователь финансовых отчетов вправе определить уровень существенности информации. Поскольку финансовая отчетность имеет достаточно широкий круг пользователей, каждый из них имеет разное представление об уровне существенности. Так, для вкладчиков компании существенной является информация о результатах деятельности предприятия, динамике прибыли и реальности активов. Для потенциальных инвесторов будет существенной информация о финансовой устойчивости предприятия, потенциальных изменениях спроса на производимую продукцию, рентабельности вложений и реальности инвестиционных проектов.
Комиссия по ценным бумагам и биржам США определяет существенность следующим образом: термин “Существенность” при использовании квалификации требования к представлению информации по любому предмету ограничивает требуемую информацию то тех вопросов, о которых нужно проинформировать среднего вкладчика”. В судебной американской практике применяется понятие “средний держатель акций”, а в изданиях Американской ассоциации аудиторов “информированный вкладчик”.
Разработчики российского аудиторского стандарта “Существенность и аудиторский риск” используют термин “квалифицированный пользователь отчетности”. В целом, под данным определением понимается держатель акций, который должен быть информирован, но при этом не обязан глубоко разбираться в финансовых отчетах.
Определение уровня существенности в национальном стандарте аналогично международным понятиям, под ним понимается то предельное значение ошибки бухгалтерской отчетности, начиная с которой квалифицированный пользователь этой отчетности с большей степенью вероятности перестанет быть в состоянии делать на ее основе правильные выводы и принимать правильные экономические решения (пункт 2.4).
Аудиторы используют концепцию существенности (материальности) следующим образом:
1) как основу для планирования проверки при определении важных, нетипичных и содержащих ошибки статей и счетов, которым следует уделить особое внимание,
2) как основу оценки собранных аудиторских доказательств,
3) как основу для принятия решения о типе аудиторского заключения.
Формулировка стандартного аудиторского заключения признает отчетность достоверной во всех существенных аспектах. Фраза “во всех существенных аспектах” должна информировать пользователей о том, что мнение, выраженное аудитором в его заключении, относится исключительно к существенной финансовой информации.
Понятие существенности важно потому, что ни один аудитор не в состоянии гарантировать точность финансовой отчетности вплоть до последнего цента или копейки.
Существенность имеет как качественный, так и количественный аспекты. Искажение факта в финансовом отчете может быть не существенно, но, тем не менее, дать основание для его раскрытия. Из-за двойственного влияния качественных и количественных факторов на определение существенности концепцию трудно применить в работе и попытка установить, единый согласованный стандарт бесполезна. Кроме того, понятию существенности неизбежно присущ значительный субъективизм: то, что один аудитор считает существенным, другой оценит как незначительное. Однако точно определить границу существенности невозможно из-за недостатка возможностей измерений в бухгалтерском деле и ограничений, накладываемых на процесс и технологию аудиторской проверки.
1.2. Общие подходы к определению существенности
Существенность может определяться как абсолютное значение и как относительное. Установление абсолютной границы существенности используется достаточно редко. Действительно, сумма в десять тысяч рублей может быть значительной для небольшого предприятия, однако для крупного холдинга она вряд ли будет существенной. С другой стороны, некоторые аудиторы считают, что погрешность свыше определенного размера будет существенной в любых условиях(3). Например, сумма в сто тысяч рублей будет являться существенной (материальной) вне зависимости от других обстоятельств.
На практике наиболее распространенным является определение существенности в относительных величинах от базовых показателей, то есть в процентах или долях. Относительные величины могут устанавливаться как в виде точечных, так и в виде диапазонных значений. Например, при величине балансовой прибыли в 500 рублей, уровень существенности может быть установлен в 3% (тогда рублевое выражение составит 15 рублей), или в диапазоне 2-4%) (тогда эквивалентный рублевый диапазон составит от 10 до 20 рублей). При этом 2% будет называться нижней границей существенности, a 4% соответственно верхней.
Факторы, которые принимаются во внимание при установлении уровня существенности, будут рассмотрены в следующих разделах.
С точки зрения использования предварительного суждения о существенности как базы для принятия решения о достоверности проверяемой статьи, применение диапазонных границ предпочтительнее. При установлении точечной границы в 3%, при ошибке в 2,999% статья будет признана достоверной в существенных аспектах, а при ошибке в 3,001% недостоверной. При этом разница может составлять несколько копеек. Установление диапазонных границ позволяет подойти к данной проблеме более рационально. В нашем примере при ошибке до 2% проверяемая статья будет считаться достоверной во всех существенных аспектах, а свыше 4% -недостоверной. Если ошибка находится в диапазоне нижней и верхней границ существенности аудитор, скорее всего, должен будет расширить количество проводимых аудиторских процедур. Если при дополнительной проверке доказательства достоверности данных отчетности будут превалировать, аудитор скорее примет решение о достоверности проверяемого сегмента, и наоборот.
Стандартной точечной границей существенности считается 5%. (Аналогичный уровень существенности применяется и при раскрытии информации бухгалтерской (финансовой) отчетности). В аудиторской практике чаще всего считается, что отклонение до 5% по все видимости будет незначительным, а отклонение свыше 5% - существенным. Соответственно стандартной диапазонной границей считается 5-10%.
Критерий существенности определяется как к отчетности в целом (суммарная погрешность), так и к значимым статьям бухгалтерского баланса. Определение значимых, или существенных для проверки статей вытекает из выборочной природы проведения аудита.
Действительно проверить операции за отчетный период по всем счетам бухгалтерского учета с одинаковой тщательностью вряд ли возможно, и так же вряд ли необходимо. При определении существенных статей баланса принимаются во внимание как количественные, так и качественные параметры. (Для избежания двойственности понятий в дальнейшем существенные статьи бухгалтерского баланса будем называть значимыми, а критерий их достоверности - существенностью.)
В качестве количественного параметра, прежде всего, используется абсолютное значение оборотов и сальдо конкретного счета бухгалтерского баланса, или их доля в общем, итоге оборотов или валюте баланса. При определении значимости учитывается также и качество статьи баланса, или ее содержание. Например, при одинаковом суммовом выражении статья “Касса” может быть признана существенной, а статья “Расходы будущих периодов” нет. При этом аудитор будет исходить из того, что вероятность ошибки на счетах наличных денежных средств выше, в силу возможности махинаций персонала.
Применение критериев существенности к счетам бухгалтерского баланса (сегментам) затрудняется следующими моментами:
1) аудиторы предполагают, что одни счета содержат больше ошибок, чем другие,
2) учитывать необходимо как преуменьшение, так и преувеличение данных
3) затраты на аудит должны быть сопоставимы с критериями существенности.
Рассмотрим последний аспект более подробно.
1.3. Взаимосвязь существенности и объема аудиторских процедур.
При планировании аудитор должен учесть факторы, которые могут вызвать существенные искажения бухгалтерской отчетности.
На основе анализа того, какое значение уровня существенности аудитор принимает для проверки и каковы особенности остатков и оборотов по счетам бухгалтерского учета, аудитор обязан решить, какие статьи он будет изучать особенно внимательно и в каких случаях будет применять выборку или аналитические процедуры, с тем, чтобы снизить общий аудиторский риск до приемлемого уровня.
В общем, виде связь между установленным уровнем существенности и объемом аудиторской выборки можно представить на примере руководства по получению аудиторских выборок АIСРА. В таблице 1 представлены рекомендуемые объемы выборки в зависимости от установленной аудитором допустимой нормы отклонений. Определение допустимой нормы отклонений является результатом оценки существенности тестируемой совокупности, и для ее определения можно воспользоваться следующими критериями (условные) (4).
Оценка статей бухгалтерского баланса Допустимая норма отклонений
Статьи, имеющие наиболее значительное сальдо 4%
Статьи, имеющие значительное сальдо 5%
Статьи, имеющие менее значительное сальдо 6%
Конкретный порядок определения существенности устанавливается самостоятельно каждой аудиторской фирмой. Не вдаваясь в технически детали работы с таблицей, можно отметить, что при допущении отклонений в 2% объем выборки составит 149 документов, а при установлении менее строгого допущения в 5% - уже только 59. (Вопрос определения объема аудиторской выборки более подробно рассматривается в следующих разделах)
Таблица 1. Определение объема выборки

Норма отклонений Допустимая норма отклонений, в %
2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12
0,00 149 99 74 59 49 42 36 32 29 19 14
0,25 236 157 117 93 78 66 58 51 46 30 22
0,50 * 157 117 93 78 66 58 51 46 30 22
0,75 * 208 117 93 78 66 58 51 46 30 22
1,00 * * 156 93 78 66 58 51 46 30 22

* Выборка на таких условиях нецелесообразна.
Чем менее строгие устанавливаются критерии существенности, тем меньше объем аудиторской выборки, и, следовательно, меньше объем аудиторских процедур по существу.
Аудиторские процедуры по существу являются наиболее трудоемкими. Соответственно, можно сделать вывод о том, что при установлении более строгих критериев существенности, трудоемкость и стоимость аудиторской проверки увеличиваются, и наоборот.
Аудиторам не рекомендуется применять ни слишком низкие, ни слишком высокие уровни существенности.
В первом случае проверка займет больше времени и сил, чем у аудитора, применяющего средний уровень существенности. Такая проверка будет дороже, продолжительнее по времени, и как следствие неконкурентная. При слишком высоком уровне существенности, при проверке будет проведено меньше аудиторских процедур, и, как следствие, увеличивается риск не обнаружения, а, следовательно, и общая величина аудиторского риска. Общее снижение качества проводимой проверки также делает такую политику неконкурентоспособной.
Поэтому западные аудиторские фирмы полуэмпирическим путем выходят на оптимальный или близкий к нему уровень существенности (5). Определенные отклонения от него вверх или вниз имеют место, что отражает предпочтение и политику руководства аудиторской фирмы.
1.4. Взаимосвязь существенности и аудиторского риска
Проведение аудита всегда сопровождается определенным риском. Аудитор должен четко уяснить себе, в чем заключается аудиторский риск, его сущность, составные части, как его определить и его максимально допустимый уровень. Это очень важная проблема, так как от ее решения зависит согласие аудитора на проведение проверки финансовой отчетности или отказ от нее, составление плана проверки и ее сроков, выбор направлений, подходов, методов и приемов аудиторской проверки.
Особо важное значение определение аудиторского риска приобретает при применении подхода системного аудита и аудита зоны риска.
Общий аудиторский риск, согласно международным и отечественным нормативам, включает:
1. Собственный риск.
2. Риск контроля.
Собственный риск – это всевозможные риски, связанные с функционированием предприятия, то есть это все ошибки, неточности, которые могут быть допущены в результате деятельности предприятия.
Риск возникновения таких ошибок связан с действием различных факторов (внешних и внутренних, зачастую непосредственно прямо не связанных с предприятием-клиентом), а также следующих обстоятельств связанных с:
* рынком сбыта продукции;
* политикой управления и хозяйствования;
* кадровой политикой, штатами;
* квалификацией работников;
* ненадлежащим исполнением своих профессиональных обязанностей.
Собственный риск оценивается аудитором на подготовительной (начальной) стадии аудита, когда он только знакомится с деятельность предприятия, условиями его работы и другими вопросами. Аудитор для этого использует как информацию, предоставленную предприятием-клиентом, так и информацию из внешних источников.
При оценке собственного риска аудитор обращает внимание на те моменты, которые могут влиять на качество бухгалтерской отчетности, то есть, риск оценивается на уровне финансовой отчетности.
Риск контроля - это опасение того, что недостоверная информация, которая может возникнуть и быть существенной отдельно или вместе с другой недостоверной информацией, не будет выявлена или своевременно предупреждена системой внутреннего контроля.
Риск системы бухгалтерского учета состоит в том, что, возможно, будут допущены ошибки или обман в результате документирования хозяйственных операций (неправильное отражение в регистрах бухгалтерского отчета и составление финансовой отчетности), то есть система учета окажется неэффективной и не полностью надежной.
Для оценки величины риска системы бухгалтерского учета, аудитор должен:
* изучить характер деятельности предприятия-клиента;
* изучить наиболее часто повторяющиеся хозяйственные операции (выделить необычные, нетрадиционные, чрезвычайные хозяйственные операции) и изучить причины их вызвавшие;
* проанализировать систему бухгалтерского учета, применяемую на предприятии, а также сам процесс ведения учета, составления отчетности, состав и квалификацию работников бухгалтерии (в том числе и главного бухгалтера), а также должностные инструкции и распределение функциональных обязанностей между учетным персоналом, и другие вопросы.
На величину риска контроля влияет также факт обнаружения ошибок, неточностей в системе бухгалтерского учета, выявленных предыдущей аудиторской проверкой, что снижает доверие к системе бухгалтерского учета и увеличивает риск. Этот факт должны учитывать аудиторы при проведении последующих аудиторских проверок.
В основу оценки эффективности действия системы внутреннего контроля положено предположение аудитора, что существующая система внутреннего контроля не сможет выявить допущенные существенные ошибки в системе бухгалтерского учета или не сможет их предотвратить.
Аудитор должен детально изучить (еще на подготовительном этапе аудиторской проверки) структуру внутреннего контроля. С этой целью он изучает порядок обработки данных на предприятии и устанавливает, как осуществляется внутренний контроль (вручную или автоматизировано) и, соответственно, определяет степень доверия.
Внутренний контроль включает:
1. Организационную систему.
2. Систему документации и информации.
3. Материальные средства защиты.
4. Штат.
5. Систему наблюдения.
Аудиторский риск заключается в следующем: аудитор делает вывод и отражает в заключении тот факт, что финансовая отчетность у клиента составлена правильно. В действительности же она содержит существенные ошибки.
Аудиторский риск содержит несколько компонентов. Для анализа его составляющих представим аудиторский риск в виде следующей упрощенной предварительной модели:
ПАР = ВХР * РК * РН,
где ПАР — приемлемый аудиторский риск (относительная величина). Выражает меру готовности аудитора признать тот факт, что финансовая отчетность может содержать существенные ошибки, после того как уже завершен аудит и дано положительное аудиторское заключение.
ВХР — внутрихозяйственный риск (относительная величина). Выражает вероятность существования ошибки, превышающей допустимую величину, до проверки системы внутрихозяйственного контроля.
РК — риск контроля (относительная величина). Выражает вероятность того, что существующая ошибка, превышающая допустимую величину, не будет ни предотвращена, ни обнаружена в системе внутрихозяйственного контроля;
РН — риск не обнаружения (относительная величина). Выражает вероятность того, что применяемые аудиторские процедуры и подлежащие сбору доказательства не позволят обнаружить ошибки, превышающие допустимую величину.
Применяя модель аудиторского риска при планировании проверки, аудитор может воспользоваться следующими способами.
Первый способ поможет в оценке плана с точки зрения квалификации аудитора. Например, аудитор полагает, что внутрихозяйственный риск составляет 80%, риск контроля — 50% и риск не обнаружения — 10%. После простых вычислений получаем значение риска при аудите 4% (0,8 х 0,5 х 0,1).
Если аудитор пришел к заключению, что приемлемый уровень аудиторского риска в данном случае должен быть не выше 4%, то он может считать план приемлемым. Подобный план может помочь аудитору получить приемлемый уровень аудиторского риска, но он малоэффективен.
Для составления более эффективного плана можно использовать второй способ вычисления риска, а именно, определить риск не обнаружения и соответствующее количество подлежащих сбору свидетельств.
Возвращаясь к предыдущему примеру, предположим, что аудитор установил для себя приемлемый аудиторский риск на уровне 5%, так что план аудита мог быть изменен, в связи с необходимостью согласовать количество отбираемых свидетельств с риском не обнаружения на уровне 10%, поскольку 0,05/0,8 * 0,5 =0,125.
При этой форме модели риска ключевым фактором становится риск не обнаружения, ибо он предопределяет необходимое количество свидетельств. Требуемое количество свидетельств обратно пропорционально уровню риска не обнаружения. Чем меньше уровень риска не обнаружения, тем больше требуется свидетельств.
На основе модели аудиторского риска можно сделать вывод о том, что существует прямая зависимость между приемлемым аудиторским риском и риском не обнаружения, а также обратная зависимость между приемлемым аудиторским риском и планируемым количеством подлежащих сбору свидетельств. Например, если аудитор решает сократить уровень приемлемого аудиторского риска, то тем самым он сокращает риск не обнаружения и увеличивает количество подлежащих сбору свидетельств;
Третий, более общий, способ использования модели аудиторского риска нацелен лишь на то, чтобы напомнить аудитору о взаимосвязи между различными рисками и о связи рисков со свидетельствами. Понимать эти взаимосвязи важно для организации сбора необходимого количества свидетельств.
Между уровнем существенности и степенью аудиторского риска имеется обратная зависимость:
а) при более строгих критериях существенности уровень аудиторского риска ниже,
б) при мене строгих критериях существенности аудиторский риск выше. Данное положение прямо вытекает из предыдущего параграфа, где была рассмотрена взаимосвязь уровня существенности и объема аудиторских процедур.
В случае, если в ходе аудита принимается решение об использовании менее строгих значений уровня существенности по сравнению с запланированными (например, 8% вместо планируемых 5%), аудитор обязан принять меры по снижению аудиторского риска.
Для этого, возможно, сделать следующее:
а) произвести дополнительные процедуры тестирования средств контроля для снижения контрольного риска,
б) для снижения риска не обнаружения следует увеличить количество аудиторских процедур, увеличить затраты времени на проверку, а также повысить объемы аудиторских выборок
В общем, виде взаимосвязь существенности, объема аудиторских процедур и аудиторского риска можно представить следующим образом:

Параметр Нижняя граница Верхняя граница
Уровень существенности 1-2% 10-15%
Объем требуемых аудиторских процедур Больше меньше
Риск не обнаружения Низкий высокий
Аудиторский риск Низкий высокий
Употребляемые в данной главе термины более строгий уровень существенности менее строгий уровень существенности
 
1.5. Этапы применения существенности
Последовательность применения критериев существенности можно представить следующим образом.

Шаг 1 Предварительное суждение о существенности

Шаг 2 Применение предварительного суждения к сегментам
Этап планирования существенности
 
Шаг 3 Оценка общей погрешности в сегменте

Шаг 4 Оценка суммарной погрешности

Шаг 5 Сравнение суммарной оценки с предварительным суждением о существенности
Этап оценки результатов

Рассмотрим эти процедуры более подробно.
В идеале аудитор уже на начальной стадии аудита определяет ту сумму погрешности в финансовой отчетности, которую он будет рассматривать как критерий существенности. Установленный критерий называют “предварительным суждением о существенности”, поскольку он является суждением профессионала, которое может измениться во время аудита, если изменяться обстоятельства.
Предварительное суждение о существенности определяет ту максимальную суммарную погрешность, которая, по мнению аудитора, хотя и свидетельствует о наличии ошибок в финансовой отчетности, еще не сказывается на решениях квалифицированных пользователей. Суждение о существенности требует высокого профессионализма от аудитора.
Предварительное суждение о существенности формируют с целью облегчить аудитору сбор соответствующих свидет