Самарская Государственная Экономическая Академия
Кафедра уголовного права
КУРСОВАЯ РАБОТА
на тему: Уголовная ответственность за преступления
в сфере налогового законодательства
по дисциплине: Уголовное право
Преподаватель: Шубина Татьяна Борисовна
г. Самара, 2000 год.
СОДЕРЖАНИЕ
ВВЕДЕНИЕ
Глава I. Причины возникновения налоговых правонарушений.
Глава II. Ответственность за преступления в сфере налогового законодательства
§ 1. Уклонение физического лица от уплаты налога или страхового взноса в государственные внебюджетные фонды.
§ 2. Уклонение от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организации.
Глава III. Некоторые проблемы применения уголовного законодательства.
§ 1. Пробелы в законе.
§ 2. Уголовная ответственность за преступления в сфере налогового законодательства.
ЗАКЛЮЧЕНИЕ
Список использованной литературы
ВВЕДЕНИЕ
Вместо эпиграфа: «Каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы» (ст. 57 Конституции РФ).
Выбранная мной тема не случайна: наша страна находится на пути формирования правового государства с рыночной экономикой. И, естественно, этот путь не легкий. С формированием новых (рыночных) экономических отношений требуется формирование полноценной правовой базы, то есть принятие жизненно необходимых законов и подзаконных нормативно-правовых актов, в том числе и в сфере уголовного законодательства, регулирующих эти экономические отношения как между гражданами (физическими лицами), организациями (юридическими лицами), так и в отношениях последних с государством.
Налоговое законодательство является едва ли не одним из самых важных частей формируемого сегодня нового правового поля. И это естественно, ибо от поступления налогов (в цивилизованных странах налоги составляют от 50 % до 90 % от всех поступлений в бюджет) зависит не только бюджет, но и финансовая, а, следовательно, и государственная безопасность страны.
Несмотря на реформирование экономики страны, и замена старых законов
новыми – соответствующим духу времени, нельзя сказать, что наше
законодательство совершенно, кроме того, оно еще долго не будет
совершенным. Несовершенство налогового законодательства провоцирует
совершение преступлений в этой сфере, поэтому государство вынуждено ввести
жесткий контроль за уплатой налогов. Отсюда и появление таких новых
юридических понятий, как налоговое преступление и налоговое правонарушение.
Само понятие "налоговое преступление" означает наиболее опасное нарушение
налогового законодательства, в результате которого в бюджет не поступают
денежные средства, необходимые государству для осуществления его
полномочий.
Непоступление в бюджет и государственные внебюджетные фонды названных средств причиняет существенный вред государству и обществу, поскольку затрудняет реализацию государственных социально-экономических программ, нарушает интересы граждан. Законодательство и другие нормативно-правовые акты Российской Федерации регламентируют порядок поступления в бюджет и государственные внебюджетные фонды указанных средств, их размеры, возлагают на физических и юридических лиц обязанности вносить в бюджет и государственные внебюджетные фонды соответствующие средства. Общественные отношения, обеспечивающие формирование бюджета и государственных внебюджетных фондов, охраняются уголовным законом.
На основании УК РФ 1996 г. подгруппа преступлений в сфере формирования формирование бюджета и государственных внебюджетных фондов включает в себя четыре вида деяний: уклонение физического лица от уплаты налога или страхового взноса в государственные внебюджетные фонды (ст. 198); уклонение от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организации (ст.199); уклонение от уплаты таможенных платежей, взимаемых с организации или физического лица (ст.194); нарушение правил сдачи государству драгоценных металлов и драгоценных камней (ст.192).
В настоящей курсовой работе я попытаюсь подробно рассмотреть первые два из приведенного списка деяний, т.е. уклонение от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды физических лиц и организаций.
Глава I.
Причины возникновения налоговых правонарушений.
Причины возникновения налоговых правонарушений в России, на мой взгляд
всегда были одни и те же, а если и менялись, то незначительно. Все эти
причины можно разделить на три условных категории:
- правовые;
- экономические;
- моральные;
Российское налоговое законодательство, слишком объёмно, его нормы распылены по большому количеству законодательных актов. Более того, в эти нормативные акты постоянно вносятся изменения и дополнения. Эти нестабильность и сложность налогового законодательства и являются теми причинами правового характера.
Экономические причины обусловлены действием довольно высоких
налоговых ставок и невозможностью некоторых налогоплательщиков своевременно
и полно платить налоги. Причина в том, что, законодатель, вводя такие
высокие налоговые ставки, не учитывает сложившуюся в стране экономическую
ситуацию, законодатель, видимо, рассчитывает на предприятия, занимающиеся
торгово-закупочной деятельностью и имеющие постоянный и достаточно высокий
доход. Да, такие предприятия могут своевременно и полно платить налоги, но
ведь есть и другие предприятия, предприятия – производители, зачастую
использующие устаревшее оборудование, не имеющие оборотных средств и не
могущие реализовать свою продукцию из-за её НЕконкурентноспособности.
Следствием этого становится неплатёжеспособность предприятия и
невозможность оплаты им налоговых платежей.
Моральными причинами являются, низкая правовая культура, неприязненное отношение к имеющейся налоговой системе и, не в последнюю очередь, корысть налогоплательщиков. Низкая правовая культура обусловлена историческим фактором – существование института налогового права, в более или менее цивилизованном виде, насчитывает в России не многим более ста лет. За это время не смогла сформироваться в стране культура, подобная налоговой культуре западноевропейских государств, где история сбора налогов насчитывает много веков. Ведь это на фоне борьбы с единоличной властью монарха на ввод и сбор налогов, в странах западной Европы сформировался институт парламента.
Неприязненное отношение к имеющейся налоговой системе основывается на предыдущих причинах, налогоплательщик не может уважать систему, которая не уважает его, как налогоплательщика, не учитывает его возможность оплаты налогов.
Корысть, умысел при уклонении от уплаты налогов играют не последнюю роль в причинах существования налоговых правонарушений. Однако, не все правонарушения подобного характера имеют личную мотивацию.
Руководители, могут использовать сокрытые от налогообложения средства на развитие своего предприятия. И у них существует заинтересованность иного рода, выражающаяся в стремлении улучшить финансовое состояние своего предприятия.
Как видно из вышеописанного, на возникновение налоговых правонарушений влияют причины не только субъективного, но и объективного характера, что следует учитывать в сложившейся в стране экономической обстановке.
Наиболее часто встречающаяся группа налоговых правонарушений - уклонение от уплаты налогов. Данное правонарушение заключается в неисполнении или ненадлежащем исполнении налогоплательщиком своей обязанности уплатить налог в бюджет. В западной литературе, посвящённой данной теме, можно встретить классификацию причин, побуждающих плательщика уклоняться от уплаты налогов. Так, П.М. Годме выделяет несколько групп причин: политические; экономические; моральные; технические.
Политические причины связаны с тем, что государство использует налоги не только как средство для обеспечения доходов казны, но и как регулирующий инструмент: посредством этого инструмента государство регулирует те или иные общественные отношения. Лица, интересы которых государство при этом ущемляет, проводя такую политику, путём уклонения от уплаты налогов, оказывают определённое противодействие данному процессу.
Экономические причины оказывают наибольшее влияние на налогоплательщика. Если санкция за налоговое правонарушение предусматривает экономические последствия для него в размере меньшем нежели сокрытая им сумма налога, то, естественно, налогоплательщик заинтересован в уклонении от уплаты налога.
Моральные причины уклонения от уплаты налога состоят в несоответствии, иногда, налоговых законов общим принципам законодательства: равенства, постоянности и беспристрастности, что снижает престиж и авторитет этих законов.
Технические причины уклонения от налогообложения связаны с несовершенством форм и методов контроля. Налоговые органы не в состоянии контролировать все хозяйственные операции и проверять достоверность всех бухгалтерских документов[1].
Глава II.
Ответственность за преступления в сфере налогового законодательства.
§ 1. Уклонение физического лица от уплаты налога или страхового взноса в государственные внебюджетные фонды.
Уклонение физического лица от уплаты налога или страхового взноса государственные внебюджетные фонды
Обязанность физических лиц платить подоходный налог возложена на граждан Законом РФ «О подоходном налоге с физических лиц» от 7 декабря 1991 г. № 1998-1[2] со всеми изменениями и дополнениями.
В этом Законе определены плательщики подоходного налога (ст. 1), объекты налогообложения (ст. 2, 7, 10, 12), ставки налога (ст. 6), порядок его исчисления и уплаты (ст. 8, 11, 13, 16), порядок представления декларации о доходах (ст. 18) и другие положения, связанные с налогообложением физических лиц и уплатой ими налогов.
Обязанность физических лиц, а также организаций платить страховые
взносы в государственные внебюджетные фонды возлагается на них Положением о
Пенсионном фонде Российской Федерации, утвержденным постановлением ВС РФ от
27 декабря 1991 г. № 2122-1[3]; Положением о Государственном фонде
занятости населения Российской Федерации, утвержденным постановлением ВС РФ
от 8 июня 1993 № 5132-1[4]; Положением о Федеральном фонде обязательного
медицинского страхования, Положением о территориальном фонде обязательного
медицинского страхования и Положением о порядке уплаты страховых взносов в
Федеральный и территориальные фонды обязательного медицинского страхования,
утвержденными постановлением Верховного Совета Российской Федерации от 24
февраля 1993 г. № 4543-1[5]; другими нормативными правовыми актами об иных
фондах, например Фонде социального страхования Российской Федерации.
В этих нормативных актах предусматривается, что финансовые средства фондов формируются, в частности, за счет обязательных страховых взносов работодателей, предприятий, организаций, учреждений и иных хозяйствующих субъектов. В числе последних физические лица.
Уголовная ответственность за уклонение физического лица от уплаты налога или страхового взноса в государственные внебюджетные фонды установлена ст. 198 УК РФ 1996 г.
Признаками, характеризующими элементы состава преступления уклонения физического лица от уплаты налога или страхового взноса в государственные внебюджетные фонды, являются: непосредственный объект - общественные отношения, обеспечивающие интересы экономической деятельности в сфере финансов в части формирования бюджета от сбора налогов и государственных внебюджетных фондов от сбора страховых взносов с физических лиц; предмет – неуплаченный налог в крупном размере с дохода физического лица и обязательная декларация о доходах или расходах, а также страховой взнос в крупном размере в государственные внебюджетные фонды; объективную сторону: альтернативно – непредставление обязательной декларации о доходах, либо включение в декларацию заведомо искаженных данных о доходах или расходах, либо уклонение от уплаты налога или страхового взноса в государственные внебюджетные фонды иным способом; субъект: физическое вменяемое лицо, достигшее 16 лет, обязанное платить подоходный налог и страховые взносы в государственные внебюджетные фонды; субъективную сторону – вина в форме прямого умысла.
Рассматриваемое преступление причиняет вред государственному бюджету в части его формирования от сбора налогов с физических лиц вследствие неуплаты налогов гражданами, обязанными в соответствии с законодательством платить налоги с полученных доходов, а также государственным внебюджетным фондам в части их формирования за счет страховых взносов из-за их неуплаты физическими лицами, на которых нормативными правовыми актами возложена обязанность уплачивать такие взносы.
Предмет преступления уклонения физического лица от уплаты налога или страхового взноса в государственные внебюджетные фонды – неуплаченный налог в крупном размере, обязательная декларация о доходах и расходах и неуплаченный страховой взнос в государственные внебюджетные фонды. Он альтернативен. Неуплаченный налог, декларация при ее непредставлении и неуплаченный страховой взнос в государственные внебюджетные фонды налицо тогда, когда налог или страховой взнос не уплачены, а декларация не подана, т.е. налог, страховой взнос и декларация имеют уголовно-правовое значение предмета преступления при их отрицательном выражении. В случаях представления декларации этот предмет характеризуется содержанием, не соответствующим действительности, а именно включением в декларацию заведомо искаженных данных о доходах или расходах.
В качестве предмета преступления уклонения физического лица от уплаты
налога или страхового взноса в государственные внебюджетные фонды выступают
неуплаченный налог или указанный страховой взнос в крупном размере.
Неуплаченный налог или названный страховой взнос характеризуют предмет с
качественной стороны, а крупный размер с количественной. Согласно
примечанию 1 к ст. 198 УК РФ «уклонение физического лица от уплаты налога
или страхового взноса в государственные внебюджетные фонды признается
совершенным в крупном размере, если сумма неуплаченного налога и (или)
страхового взноса в государственные внебюджетные фонды превышает двести
минимальных размеров оплаты труда». Следовательно, предмет этого
преступления – неуплаченный налог и (или) неуплаченный страховой взнос в
государственные внебюджетные фонды, в сумме превышающий двести минимальных
размеров оплаты труда. Если сумма налога и (или) названного страхового
взноса, от уплаты которого гражданин уклоняется, меньше двухсот минимальных
размеров оплаты труда или равна двумстам минимальным размерам оплаты труда,
то такой неуплаченный налог и (или) указанный страховой взнос не являются
предметом преступления. В последнем случае неуплаченный налог представляет
собой предмет административного правонарушения и уклонение от уплаты такого
налога влечет не уголовную, а административную ответственность — по ст.
156' Кодекса РСФСР об административных правонарушениях. В соответствии с
п. 12 постановления № 8 Пленума ВС РФ от 4 июля 1997 г. «О некоторых
вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства
об ответственности за уклонение от уплаты налогов» «при определении в
денежном выражении размера неуплаченного налога, являющегося основанием для
квалификации содеянного по ч. 1 или ч. 2 ст. 198 УК РФ как уклонение
гражданина от уплаты налога, совершенное в крупном или особо крупном
размере (соответственно свыше двухсот и свыше пятисот минимальных размеров
оплаты труда), либо по ч. 1 ст. 199 УК РФ как уклонение от уплаты налогов с
организаций, совершенное в крупном размере (свыше одной тысячи минимальных
размеров оплаты труда), надлежит исходить из минимального размера оплаты
труда, действовавшего на момент окончания указанных преступлений.
По смыслу закона уклонение от уплаты налогов с организаций может быть признано совершенным в крупном размере как в случаях, когда сумма неуплаченного налога превышает одну тысячу минимальных размеров оплаты труда по какому-либо одному из видов налогов, так и в случаях, когда эта сумма является результатом неуплаты нескольких различных налогов».
Выступая в качестве предмета преступления, обязательная декларация либо вовсе не представляется, либо при ее представлении - характеризуется содержанием, не соответствующим действительности, вследствие включения в нее заведомо искаженных данных о доходах или расходах.
Форма обязательной декларации о доходах или расходах устанавливается
Министерством по налогам и сборам (МНС). Сведения, отражаемые в декларации,
порядок их учета, срок подачи декларации и т.д. регламентированы ст. 18 и
20 Закона РФ «О подоходном налоге с физических лиц».
Объективная сторона состава преступления уклонения физического лица от уплаты налога или страхового взноса в государственные внебюджетные фонды характеризуется таким уклонением путем совершения, альтернативно, любого из следующих деяний. Ими являются: 1) бездействие, выражающееся в непредставлении декларации о доходах в случаях, когда подача декларации является обязательной; 2) действие, состоящее во включении в декларацию заведомо искаженных данных о доходах или расходах; или 3) действие или бездействие, заключающееся в уклонении от уплаты налога или указанного страхового взноса иным способом.
Непредставление декларации о доходах в случаях, когда подача декларации является обязательной, - это бездействие, выражающееся в обязанности лица совершить действие - представить декларацию о доходах, при наличии возможности это сделать.
Включение в декларацию заведомо искаженных данных о доходах или расходах представляет собой действие состоящее во внесении в декларацию, представленную в налоговый орган сведений, которые, во-первых, не соответствуют действительности, во вторых, уменьшают размер доходов или увеличивают размер расходов, и, в-третьих, искажаются заведомо т.е. намеренно а не вследствие ошибки, неточности подсчета и т.п.
Согласно п. 3 постановления № 8 Пленума Верховного Суда РФ от 4 июля
1997 г. «О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации
уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты
налогов» «под включением в декларацию заведомо искаженных данных о доходах
или расходах следует понимать умышленное указание в декларации любых не
соответствующих действительности сведений о размерах доходов и расходов.
Доходы – это совокупный (общий) доход полученный гражданином в календарном году как в денежной форме (в валюте Российской Феде рации или иностранной валюте) так и в натуральной форме, в том числе в виде материальной выгоды.
Расходы – это понесенные гражданином затраты, влекущие в предусмотренных налоговым законодательством случаях, уменьшение налогооблагаемой базы».
В п. 4 этого постановления указано, что «в соответствии с Законом
Российской Федерации «О подоходном налоге с физических лиц» налогообложению
подлежат доходы, полученные физическим лицом в связи с осуществлением им
любых видов предпринимательской деятельности. Исходя из этого, действия
виновного, занимающегося предпринимательской деятельностью без регистрации
или без специального разрешения, либо с нарушением условий лицензирования и
уклоняющегося от уплаты налога с доходов полученных в результате такой
деятельности, надлежит квалифицировать по совокупности преступлений,
предусмотренных соответствующими частями ст. 171 и 198 УК РФ».
Иной способ уклонения физического лица от уплаты налога или страхового взноса в государственные внебюджетные фонды может со стоять например, в фактическом неплатеже налога или указанного страхового взноса в установленный срок в частности, путем снятия денежных средств с банковского счета, с которого они должны быть переведены в качестве платежа налога или названного страхового взноса, перевода этих средств на другой счет и т.д.
Уклонение физического лица от уплаты налога или страхового взноса в государственные внебюджетные фонды путем их фактического неплатежа является оконченным преступлением с момента истечения срока платежа, установленного законом или другими нормативными правовыми актами.
Субъект рассматриваемого преступления специальный. Им является
физическое вменяемое лицо, достигшее 16-летнего возраста, обязанное
представлять в органы налоговой службы декларацию о доходах и платить
подоходный налог и страховые взносы в государственные внебюджетные фонды.
На основании ст. 1 Закона РФ «О подоходном налоге с физических лиц»
«плательщиками подоходного налога являются физические лица, как имеющие,
так и не имеющие постоянного местожительства в Российской Федерации.
К указанным физическим лицам относятся граждане Российской Федерации, иностранные граждане и лица без гражданства.
К физическим лицам имеющим постоянное местожительство в Российской
Федерации, относятся лица проживающие в Российской Федерации в общей
сложности не менее 183 дней в календарном году».
Аналогично субъект данного преступления определяется в п. 6
упоминавшегося постановления Пленума Верховного Суда РФ от 4 июля 1997 г.,
где отмечается, что «субъектом преступления, предусмотренного ст. 198 УК
РФ, является физическое лицо (гражданин Российской Федерации, иностранный
гражданин, лицо без гражданства), достигшее шестнадцатилетнего возраста,
имеющее облагаемый налогом доход и обязанное в соответствии с
законодательством представлять в целях исчисления и уплаты налога в органы
налоговой службы декларацию о доходах».
Субъективная сторона уклонения физического лица от уплаты налога или страхового взноса в государственные внебюджетные фонды характеризуется виной в форме прямого умысла. Виновный осознает, что уклоняется от уплаты налога и (или) указанного страхового взноса в крупном размере путем непредставления декларации о доходах в налоговый орган, зная о возложенной на него обязанности представить такую декларацию, либо путем включения в декларацию заведомо искаженных данных, т.е. сведений, которые, как ему доподлинно известно, не соответствуют действительности и уменьшают размер уплачиваемых налога и (или) названного страхового взноса, либо иным способом, и желает этого. Мотивы и цели не являются признаками субъективной стороны данного состава преступления и на квалификацию содеянного не влияют.
Частью 2 ст. 198 УК РФ предусмотрены два квалифицирующих признака, т.е.
отягчающих обстоятельства, включенных в состав преступления: 1) совершение
деяния в особо крупном размере и 2) совершение деяния лицом, ранее судимым
за совершение преступлений, предусмотренных данной статьей или ст. 194 или
199 УК РФ.
Первый квалифицирующий признак налицо при условии уклонения гражданина
от уплаты налога и (или) страхового взноса в государственные внебюджетные
фоны в особо крупном размере. В соответствии с примечанием 1 к ст. 198 УК
РФ данное преступление признается совершенным в особо крупном размере, если
сумма неуплаченного налога превышает пятьсот минимальных размеров труда.
Второй квалифицирующий признак имеет место тогда, когда лицо,
совершившее уклонение от уплаты налога или страхового взноса в
государственные внебюджетные фонды, ранее, т.е. до совершения этого
преступления, было судимо за уклонение от уплаты налога или указанного
страхового взноса либо за совершение преступлений, ответственность за
которые предусмотрена ст. 194 или 199 УК РФ, и данная судимость не снята и
не погашена в порядке, установленном уголовным законом. Причем учитывается
судимость не только по ст. 198, 194 или 199 УК РФ 1996 г., но и по ст.
162', 1622 или 1626 УК РСФСР 1960 г. Однако для учета судимости по ст. 162'
,1622 или 1626 УК РСФСР 1960 г. требуется, чтобы лицо было осуждено за
деяние, фактические признаки которого соответствуют признакам, описанным в
диспозициях частей 1-х или частей 2-х ст. 198, 194 или 199 УК РФ 1996 г.
В этой связи в п. 7 постановления Пленума Верховного Суда РФ от 4 июля
1997 г. разъяснено, что «ранее судимым за уклонение от уплаты налога (ч. 2
ст. 198 УК РФ) следует считать лицо, которое в прошлом было осуждено по ст.
198 УК РФ или по ст. 199 УК РФ либо по ч. 1 ст. 1622 УК РСФСР, если
приговором по этому делу установлено сокрытие полученных доходов,
подоходный налог с которых превышает двести минимальных размеров оплаты
труда, либо по ч. 2 ст. 1622 УК РСФСР по признаку «сокрытие полученных
доходов (прибыли) или иных объектов налогообложения в особо крупных
размерах», при условии, что прошлая судимость не снята и не погашена в
установленном законом порядке».
Примечанием 2 к ст. 198 УК РФ, впервые введенным Федеральным законом
Российской Федерации «О внесении изменений и дополнений в Уголовный кодекс
Российской Федерации» от 25 июня 1998 г. № 92-ФЗ, предусмотрено, что «лицо,
впервые совершившее преступления, предусмотренные настоящей статьей, а
также статьями 194 или 199 настоящего Кодекса, освобождается от уголовной
ответственности, если оно способствовало раскрытию преступления и полностью
возместило причиненный ущерб».
Для освобождения лица на основании этого примечания от уголовной
ответственности необходима совокупность трех условий. Ими являются:
1) совершение впервые преступлений, предусмотренных ст. 198, 194 или 199 УК
РФ, 2) способствование раскрытию преступления и 3) полное возмещение
причиненного ущерба.
Впервые совершившим указанные преступления считается лицо, которое
вообще не совершало преступлений, предусмотренных ст. 198, 194 или 199 УК
РФ, а равно преступлений, фактические признаки которых соответствуют
признакам, описанным в диспозициях этих статей, но которые были
предусмотрены ст. 162', 162 или 1626 УК РСФСР 1960 г., либо лицо, которое
совершило ранее какие-либо из этих преступлений, но не было за них осуждено
и истек срок давности привлечения к уголовной ответственности, либо лицо,
которое ранее было осуждено за какое-либо из этих преступлений, но истек
срок давности исполнения обвинительного приговора, или судимость погашена
или снята в порядке, установленном законом.
Способствование раскрытию преступления может выражаться в явке с повинной, изобличении других соучастников преступления, предоставлении документов, в которых содержатся истинные, но искаженные в декларации, сведения о доходах и расходах, и т.д.
Полное возмещение причиненного ущерба состоит в уплате полностью налогов и страховых взносов в государственные внебюджетные фонды, а также пени, начисленной за просрочку платежей.
Преступление, ответственность за которое установлена ст. 198 УК РФ 1996 г., наказывается: по ч 1 – штрафом в размере о двухсот до семисот минимальных размеров оплаты труда или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от пяти до семи месяцев, либо арестом на срок от четырех до шести месяцев, либо лишением свободы на срок до двух лет; по ч. 2 - штрафом в размере от пятисот до одной тысячи минимальных размеров оплаты труда или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от семи месяцев до одного года либо лишением свободы на срок до пяти лет.
§ 2. Уклонение от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организации
Статья 199 УК РФ, регламентирующая данные деяния, фактически имеет бланкетную диспозицию, отсылая к налоговому законодательству России, регламентирующему порядок уплаты налогов организациями, а также к подзаконным и ведомственным нормативным актам.
В соответствии с налоговым законодательством юридическое лицо
(налогоплательщик), названное в ст. 199 УК РФ организацией, при наличии
объекта налогообложения обязано уплачивать налоги. Законодательные акты
устанавливают и определяют: налогоплательщика субъект налога); объект и
источник налога; единицу налогообложения; налоговую ставку (норму
налогового обложения); сроки уплаты налога; бюджет или внебюджетный фонд, в
который зачисляется налог.
Объективную сторону преступления, предусмотренного этой нормой, образуют два состава преступления: уклонение от уплаты налогов путем включения в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах и уклонение от уплаты налогов путем сокрытия других объектов налогообложения.
В соответствии со ст. 23 Части первой Налогового Кодекса РФ (НК РФ)
налогоплательщик обязан: вести в установленном порядке учет своих доходов
(расходов) и объектов налогообложения, составлять отчеты о финансово-
хозяйственной деятельности, обеспечения их сохранность в течение четырех
лет.
Общий порядок организации бухгалтерского учета, основные требования к
его ведению и иные положения установлены Федеральным законом от 21 ноября
1996 г. "О бухгалтерском учете".
Сумма налога определяется налогоплательщиком на основании бухгалтерского учета и отчетности самостоятельно в соответствии с законом, регулирующим порядок его исчисления и уплаты.
Объективную сторону преступления составляют действия по включению в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах, вследствие чего осуществлено (либо предполагалось осуществить) уклонение от уплаты налогов в крупном размере.
Эти действия могут быть довольно разнообразными. Они зависят от порядка исчисления конкретного вида налога. Например, при исчислении налога на прибыль они могут выражаться в: неправильном указании продажной цены и первоначальной или остаточной стоимости основных фондов и иного имущества, реализуемого предприятием; невключении доходов (расходов) от отдельных операций, неправильном включении в себестоимость продукции (работ, услуг) затрат; неправильном указании льгот по налогу и т.п.
Заведомая искаженность (ложность) данных о доходах и расходах состоит в том, что в документы бухгалтерского учета или отчеты о финансово- хозяйственной деятельности осознанно не внесены верные или отражены неполные данные о доходах или расходах, на основании чего уменьшена сумма налога, причитающегося к уплате.
Анализ1 показывает, что сведения о доходах и (или) расходах
используются при исчислении налогов на прибыль от различных видов
деятельности. Порядок учета доходов и расходов регламентируется помимо
Закона "О налоге на прибыль предприятий и организаций" и другими, а именно:
Законами РФ от 13 декабря 1991 г. "О налогообложении доходов от страховой
деятельности"; от 12 декабря 1991 г. "О налогообложении доходов банков" и
др.
При исчислении же налогов на имущество данных о доходах и расходах не требуется. В частности, ст. 3 Закона РФ от 11 октября 1991 г. "О плате за землю" прямо говорит о том, что размер земельного налога не зависит от результатов хозяйственной деятельности собственников земли, землевладельцев, землепользователей и устанавливается в виде стабильных платежей за единицу земельной площади в расчете на год. Для сельскохозяйственных угодий он, например, устанавливается исходя из их качества и месторасположения.
Не требуются данные о доходах или расходах и при исчислении налога на имущество предприятий, налога на добавленную стоимость, акцизы, налога на операции с ценными бумагами, а также специального налога, направленного на образование дорожных фондов.
Для исчисления этих налогов в бухгалтерскую отчетность также не вносятся данные о доходах или расходах, и уклонение от уплаты названных налогов невозможно совершить рассматриваемым способом, т.е. путем включения в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах и расходах.
Закон "О бухгалтерском учете" среди документов бухгалтерского учета выделяет первичные учетные документы, регистры бухгалтерского учета и бухгалтерскую отчетность. Уже само включение искаженных данных о доходах и расходах в бухгалтерские документы (документы первичного учета) является покушением на преступление (при доказанности умысла на уклонение от уплаты налога в крупном размере). Оконченным преступление будет являться с момента представления в налоговые органы отчетности с искажением налогооблагаемой базы.
Для признания деяний преступными необходимо установление причинной связи соответствующих действий (бездействия) с нанесением государству крупного ущерба, т.е. неуплатой в бюджет налога в сумме, превышающей тысячу минимальных размеров оплаты труда. Закон не дает разъяснений, каким образом должно быть совершено уклонение от уплаты налогов: в результате разового или многократного сокрытия.
Например, налоговой инспекцией установлено, что руководитель фирмы совместно с главным бухгалтером неоднократно умышленно уклонялись от уплаты налогов. Хотя в каждом отдельном случае размер неуплаченного налога не являлся крупным, однако за два года сумма эта превысила тысячу минимальных размеров оплаты труда. Можно ли в подобных случаях складывать мелкие суммы уклонения от уплаты налогов и квалифицировать такие действия как преступление?
Представляется, что на этот вопрос следует ответить утвердительно, правда, необходимо определить, входят ли все эти деяния в состав единого продолжаемого преступления или каждое из них является самостоятельным составом.
В данном случае необходимо исходить из общих положений уголовного права в отношении продолжаемого преступления. Можно выделить понятие систематичности противоправных деяний, которые образуют единое преступление. Эти противоправные деяния должны быть внутренне связаны между собой единством намерения и цели. Систематичность совершения противоправных деяний, которые в отдельности сами по себе не преступны, в данном случае является признаком единого преступления.
При расчете крупного размера уклонения от уплаты налогов в данном случае следует учесть и возможные изменения минимальных размеров оплаты труда.
Другим способом уклонения от уплаты налогов с организаций является
"сокрытие других объектов налогообложения", совершенное в крупном размере.
Это умышленная деятельность, направленная на формирование ложного
представления об объектах налогообложения, с целью введения в заблуждение
государства в лице его налоговых органов относительно истинного размера
подлежащих уплате налогов с последующим использованием неуплаченных средств
по своему усмотрению.
Исходя из анализа данной диспозиции следует, что уклонение от уплаты
налогов на прибыль и доходы с организаций совершается путем включения в
бухгалтерские документы заведомо искаженных данных, а уклонение от уплаты
других налогов - путем сокрытия объектов налогообложения. Для налогов на
имущество, косвенных и целевых налогов такое утверждение является верным.
Но при этом возникает вопрос: может ли быть совершено уклонение от уплаты
налога путем сокрытия таких объектов налогообложения, которыми являются
доход и прибыль? Следует учесть, что сокрытие может быть как полным, так и
частичным.
Частичное сокрытие дохода (прибыли) совершается путем включения в
бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах.
При полном сокрытии дохода (прибыли) данные о доходах могут и не вноситься
в бухгалтерские документы (например, если вообще не ведется бухгалтерский
учет).
Уклонение от уплаты налогов на прибыль и доходы организации может быть
совершено и путем сокрытия объекта налогообложения, т.е. прибыли или дохода
(в связи с этим вторую часть диспозиции данной статьи следовало бы
сформулировать без употребления термина "других", т.е. "...путем сокрытия
объектов налогообложения...").
Объекты налогообложения указаны в ст. 38 Части 1 НК РФ.
Следует также отметить, что в соответствии со ст. 8 НК РФ под налогами в широком смысле слова понимается совокупность налогов, сборов, пошлин и других платежей, взимаемых в установленном порядке, которые образуют налоговую систему. В связи с этим возникает вопрос: все ли сборы, пошлины и обязательные платежи есть налоги и может ли образовывать состав преступления уклонение от уплаты сборов, пошлин и других платежей, входящих в налоговую систему?
Экономисты видят различие между этими понятиями. Налоги являются основным источником доходов государстве